I SA/Po 1194/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd.WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi L. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących L. i Z. S. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński W dniu [...] 04.2001 r. Z. i L. S. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000, w którym wykazali należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] 04.2005 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z korektą zeznania podatkowego za ten rok. W złożonym wniosku podnieśli, iż otrzymana w 1994 r. przez Z.S. - jako funkcjonariusza [...] - pomoc finansowa w kwocie [...] zł przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego, a doliczona do dochodu w 2000 r. nie stanowiła przychodu tego roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia[...] Nr [...] uznał, iż przyznana podatnikowi w 1994 r. pomoc finansowa stanowi przychód ze stosunku służbowego i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwila przekroczenia 10 lat służby stałej czyli w 2000 r. W tej dacie pomoc finansowa została umorzona i uzyskała charakter bezzwrotny. Podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem organu I instancji i złożyli odwołanie, w którym zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że przyznana pomoc finansowa stanowi przychód ze stosunku służbowego podatnika podlegający opodatkowaniu z dniem upływu 10 letniego okresu służby stałej, a więc w roku 2000, a nie w dacie jej faktycznego otrzymania, tj. w roku 1994. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 233 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej L. i Z. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W złożonej skardze zarzucili bezpodstawne przyjęcie przez organy skarbowe, iż przychód ze stosunku służbowego Z.S. podlegał opodatkowaniu z dniem ukończenia przez niego 10 lat służby stałej, a więc w roku 2000, a nie w dacie jej faktycznego otrzymania tj. w roku 1994. Zdaniem skarżących przyjęta przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego, jest tez sprzeczna z przyjętą w tym zakresie linia orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego. Na poparcie powyższego skarżący powołali się na wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 19.02.2002 r. oraz na wyrok NSA w Łodzi z dnia 27.04.2000 r., sygn. akt I SA/Łd 524/00. Wskazali jednocześnie, że wskutek błędnej interpretacji przepisów prawa przez płatnika, podtrzymanej następnie przez organy podatkowe naruszono przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego w 2001 r. dokonali nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł. L. i Z. podnieśli nadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał prawo do nadpłaty dwom innym funkcjonariuszom [...], którzy otrzymali pomoc finansową w oparciu o tę samą podstawę prawną co skarżący. W ocenie skarżących działanie takie stanowi naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji skarżący wnieśli o wydanie wyroku uchylającego decyzje organu I i II instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik postępowania oraz nakazanie Urzędowi Skarbowemu zwrotu bezpodstawnie pobranego podatku w kwocie [...] zł. wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...] maja 2005 r. tj. od dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżących, iż przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej kwestii. Podkreśla, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1994 r. pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe była udzielana funkcjonariuszom [...] na podstawie zarządzenia nr 41/93 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9. 03.1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz.Urz. MSWiA z 1993 r. nr 3, poz. 40 ze zm.). Zgodnie z § 13 w/w zarządzenia udzielona pomoc finansowa miała co do zasady charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów (§ 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia). Natomiast w przypadku funkcjonariuszy, którzy zostali zwolnieni ze służby przed upływem 10 lat, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby (§ 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia). Warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego (§ 4 ust. 5 i 6). W przypadku umorzenia pomocy finansowej (wywiązania się funkcjonariusza z warunków określonych w zarządzeniu) weksel podlegał zwrotowi. A zatem świadczenie było bezzwrotne jedynie w przypadku emerytów i rencistów lub po upływie 10 lat służby stałej funkcjonariusza. Dlatego tez przychód z tego tytułu w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstał w przypadku emerytów i rencistów - w momencie otrzymania pomocy finansowej, a w przypadku funkcjonariuszy - z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej. W przedmiotowej sprawie, otrzymana przez Z.S. pomoc finansowa została umorzona w chwili upływu 10 letniego stażu pracy, czyli w 2000 r. Z.S. został mianowany funkcjonariuszem [...] w dniu [...]12.1990 r.). Tym samym, w momencie umorzenia sporna pomoc stała się przychodem podatnika z tytułu stosunku służbowego w myśl w/w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Brak jest tym samym podstaw do stwierdzenia, iż wskutek błędnej interpretacji przepisów prawa doszło do niezasadnego pobrania podatku i naruszenia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze kwestii przyznania dwom innym funkcjonariuszom policji w identycznym stanie faktycznym i prawnym prawa do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż przyjęta przez urząd skarbowy w tych sprawach interpretacja przepisów powołanego powyżej zarządzenia oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w omawianym zakresie była w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej błędna i sprzeczna z przepisami prawa. Błędna interpretacja nie może z kolei prowadzić do konieczności wydawania kolejnych decyzji sprzecznych z obowiązującymi przepisami powielającymi poprzednie błędy. Zaznacza, iż fakt wcześniejszego (błędnego) przyznania przez ten sam organ podatkowy w tym samym stanie faktycznym i prawnym prawa do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie narusza zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta bowiem nie może być rozumiana, jak zaznaczono to powyżej, jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem powielających poprzednie błędy. Okoliczność powyższa nie może stanowić podstawy do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procesowania organu przed jej wydaniem. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Niesporne jest, że podatnik Z.S. był w 1994 r. funkcjonariuszem [...] i w tym roku wypłacono mu pomoc finansową na cele mieszkaniowe. Wyplata pomocy finansowej nie była i nadal nie jest wolna od podatku dochodowego, ponieważ nie jest wymieniona w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. oraz w dacie złożenia PIT[...] za 2001 r. Art. 21 cytowanej ustawy dotyczy zwolnień przedmiotowych i taksatywnie wymienia jakie kwoty są wolne od podatku dochodowego i dlatego nie można stosować wykładni rozszerzającej. Pomoc finansowa niewątpliwie stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń częściowo zapłaconych. Natomiast z gramatycznej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro podatnik otrzymał pomoc finansowa na cele mieszkaniowe - co jest niesporne - w 1994 r. w świetle powyższego przepisu nie można przyjąć, iż przychód z tego tytułu powstał dopiero po dziesięciu latach, tj. w momencie kiedy podatnik nie mógł być już zobligowany do zwrotu udzielonej pomocy. Małżonkowie Z. i L. S. przedstawiając w zeznaniu podatkowym PIT[...] za 2000 r. kwotę [...] zł z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe wykazali dochód, którego w rzeczywistości nie uzyskali w tym roku podatkowym. Małżonkowie wyliczyli z tego tytułu podatek zgodnie z art. 45 ust. 1 cyt. powyżej ustawy, który nakłada na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym. Wyrażone powyżej stanowisko jest zgodne z wydanymi wcześniej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sadów Administracyjnych między innymi w wyroku z 10 marca 2005 r. w sprawie I SA/Łd 62/05 i w wyroku z 11 lutego 2000r., sygn. akt SA/Rz 2123/98, czy w wyroku z 18 maja 2006 r. Nr I SA/Po976/05. W świetle powyższego błędne jest stanowisko organów podatkowych, że brak jest przesłanek do stwierdzenia nadpłaty, ponieważ zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nieznależnie zapłaconego podatku. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński LF