I SA/Po 1205/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił M. B. (dalej zwanej podatnikiem albo skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik składając w dniu 12 marca 2008 r. zeznanie PIT-36 zadeklarowała podatek należny w wysokości [...] zł, sumę pobranych zaliczek w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. Natomiast z złożonej w dniu 31 grudnia 2013 r. dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekcie deklaracji podatkowej skarżąca wykazała podatek należny oraz sumę wpłaconych zaliczek w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 7 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wezwał podatnika, m.in. do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w zakresie wskazania podstaw faktycznych i prawnych, z powodu których w korekcie zeznania PIT-36 za 2007 rok nie wykazano dochodów zadeklarowanych w pierwotnie złożonym zeznaniu, jak również do przedłożenia wyroku sądu zasądzającego odsetki. W odpowiedzi na wezwanie, w dniu 06.05.2014 r. pełnomocnik strony przesłał drugą wersję korekty zeznania PIT-36 za 2007 rok, uzupełnioną o przychody podlegające opodatkowaniu w 2007 r. oraz wyliczenie należnego podatku. W drugiej wersji korekty wykazano podatek należny w kwocie [...] zł oraz sumę wpłaconych zaliczek oraz wysokość podatku pobranego przez płatników w kwocie [...] zł. W ocenie skarżącej otrzymana w 2007r. kwota wykazana w pierwotnym zeznaniu PIT- 36 za 2007 w pozycji "inne źródła", tj. [...] zł została niezasadnie opodatkowana podatkiem dochodowym za 2007r. Organ podatkowy I instancji zaznaczył, że z informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że w 2007r. podatnik uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Z. S.A. w K. w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu sformułowanie "w szczególności" użyte w powołanym przepisie dowodzi, że definicja przychodów z "innych źródeł" ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zaznaczono, że przepis art. 19 ust. 1 stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ten zapis wyklucza w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartości zasądzonych odsetek ustawowych, ponieważ nie są one elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Zatem, otrzymane odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze Z. S.A. w K. należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł". Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy I instancji wskazał, że otrzymane odsetki ustawowe, wykazane w informacji PIT-8C za 2007 są przychodem wierzyciela, opodatkowanym według skali podatkowej wymienionej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji, otrzymane w 2007 roku przez skarżącą ustawowe odsetki od nieterminowej płatności za sprzedane akcje pracownicze Z. S.A w K., podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na zasadach ogólnych i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. złożonym w dniu 12.03.2008r. W związku z powyższym w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie powstała nadpłata, ponieważ podatek nie został zapłacony nienależnie, ani nie został zapłacony w wysokości większej od należnej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z wnioskiem poprzez uznanie w/w nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika, ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego - przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie - (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania wskazano, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń faktycznych, podatnik kwestionuje natomiast decyzję w części zawierającej uzasadnienie prawne. Zdaniem podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego niewłaściwie przyjął, że odsetki mają charakter samoistny i podstawą ich wypłaty jest opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Analiza prawna rozpatrywanego stanu faktycznego każe, zdaniem podatnika wziąć pod uwagę wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31.01.2008 (II CSK 417/07) z treści którego wynika, że bezprawne niewykonywanie obowiązków (tutaj przez E. S.A.) stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. W kontekście powyższego zaznaczono, że odszkodowanie należne akcjonariuszowi stanowiło zarówno świadczenie główne jak i zasądzone od niego (świadczenia głównego) odsetki. Skarżąca wskazała również, że jeśli zatem uzna się, że zasądzone przez sądy kwoty mają prawny walor odszkodowania (a tak, zdaniem skarżącej jest w istocie) to korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji podatkowy organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie sporny jest charakter prawny otrzymanych przez podatnika w 2007 r. odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za sprzedane akcje Z. Użycie w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 powołanej ustawy. Tym samym, o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył, że odsetki których dotyczy niniejsza sprawa nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one także przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie, tj. z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacją praw z nich wynikających, z odpłatnym zbyciem udziałów w spółkach mających osobowość prawną czy z objęciem udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. fakt, że wypłata ustawowych odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy kupna - sprzedaży akcji Z. S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Ponieważ przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania - za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że w sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiła. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżąca wnosi o zmianę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie w/w nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem, a także o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzuca się naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U z 2000 r., 14, poz. 176 ze zm.: dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., na podstawie których osiągnięty przez skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu otrzymania należności pieniężnej i odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżącą (na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji) norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata należności pieniężnej i odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminową zapłatą przez E. S.A. za akcje Z. S.A. w K.. Zdaniem organów, otrzymane odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze Z. S.A. w K. należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł". Na wstępie należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek ustawowych wypłaconych skarżącej w 2007 r. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany przez skarżącą należy zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Innego zdania (na etapie postępowania odwoławczego) była skarżąca, który twierdziła, że zarówno należność główna, jak i odsetki zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] czerwca 2006 r., [...] , stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog przychodów, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym, został ujęty w art. 21. ust. 1 ustawy o PDOF. Ze zwolnienia tego korzystają m.in. odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21. ust. 1 pkt 3b). Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy słusznie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sadowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji, zasądzonych wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącą w 2007 r. przychód z tytułu wypłaty odsetek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.