I SA/Po 1222/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ K. Wolna – Kubicka Spółka A obecnie w likwidacji posiada zaległości podatkowe w łącznej kwocie (...) zł. na którą składają się zaległości: 1. w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r. w wysokości (...) zł. lipiec 2007 r. w wysokości (...) zł. 2. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za miesiąc kwiecień 2007 r. w wysokości (...) zł. 3. w podatku od czynności cywilnoprawnych za miesiąc: maj 2007 r. w wysokości (...) zł. czerwiec 2007 r. w wysokości (...) zł. 4. odsetki za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości w wysokości (...) zł. 5. koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości (...) zł. Powyższe zaległości podatkowe nie zostały przez Spółkę A uregulowane, a postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych obejmujących wymienione powyżej zaległości zostały umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...), ponieważ egzekucja w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka A nie posiada żadnego majątku i do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywała wyłącznie budynki i park maszynowy (hale produkcyjne, maszyny i urządzenia, będące własnością spółki B na podstawie zawartej w dniu 1 lutego 2006 r. umowy dzierżawy pomiędzy wydzierżawiającym Spółką B, a dzierżawcą Spółką A. Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki B w sprawie odpowiedzialności tej spółki właściciela rzeczy użytkowanych przez Spółkę A posiadającą z tą spółką ,powiązania o charakterze kapitałowym jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki A. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Spółki B w R. jako osoby trzeciej – właściciela rzeczy użytkowanych przez spółkę A w likwidacji od 27 czerwca 2007 r. i pozostającego z użytkownikiem w związku o charakterze kapitałowym za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną decyzji Naczelnik powołał art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 114 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) i wyraził pogląd, że prowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka B w okresie wydzierżawiania swojego majątku (hale produkcyjne, maszyny i urządzenia) Spółce A nie prowadziła samodzielnej działalności produkcyjnej. Zlecała jedynie na podstawie umów w kontrahentami niemieckimi wykonywanie usług przeszycia na materiale powierzonym od tych kontrahentów Spółce A, a następnie dokonywała sprzedaży tych usług za granicę. Umową dzierżawy zawartą w dniu 1 lutego 2006 r. prawie cały majątek produkcyjny Spółka B wydzierżawiła Spółce A i czynsz dzierżawny strony ustaliły na kwotę (...) zł. miesięcznie, w tym za dzierżawę placów i hal produkcyjnych na kwotę (...) zł., a dzierżawę maszyn na kwotę (...) zł. Do umowy dzierżawy z 1 lutego 2006 r. sporządzono 5 aneksów – ostatni z 2 lutego 2007 r., które wprowadzały niewielkie zmiany do umowy np. wprowadzenie do umowy dodatkowych maszyn, wycofanie pojedynczych ilości urządzeń z dzierżawy, niewielka zmiana czynszu itp. aneksy nie zmieniały jednak istoty umowy dzierżawy, która z końcem czerwca 2007 r. została rozwiązana. Te ustalenia powodują, że między właścicielem rzeczy Spółką B, a użytkownikiem Spółką A istnieją powiązania o charakterze kapitałowym polegające na tym, że ta sama osoba fizyczna W. P. posiada 100 % udziału w jednej i drugiej spółce. Skoro ta sama osoba fizyczna posiada 100 % udziału w obydwu podmiotach krajowych tj. w Spółkach A i B to w myśl art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) między tymi podmiotami (spółkami) występują powiązania o charakterze krajowym. Z przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wynika jakie powiązania kapitałowe decydują o tym, że podmioty te uznaje się za "powiązane", a zatem między którymi istnieje "związek", o którym mowa w art. 114 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, to zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik Spółki B doradca podatkowy, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, w szczególności art. 114 Ordynacji podatkowej i art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawa procesowego art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji z (...) – zdaniem pełnomocnika pomiędzy właścicielem rzeczy Spółką B, a użytkownikiem tych rzeczy nie istnieją powiązania o charakterze kapitałowym, a zatem nie jest spełniony jeden z warunków pociągnięcia do odpowiedzialności spółki B za zaległości podatkowe Spółki A. W konsekwencji pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji oraz w uzasadnieniu wyraził pogląd, że prowadzone postępowanie nie narusza przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej, a zaskarżona decyzja posiada prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne tak jak tego wymaga art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Również brak jest naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego interpretację – zastosowanie wykładni rozszerzającej. Analiza przepisów art. 11 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że wymienione w nich powiązania między podmiotami mają właśnie charakter powiązań kapitałowych. Dopiero przepis art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przepisy dotyczące ustalenia dochodu dla podmiotów powiązanych kapitałowo stosuje się również wtedy, gdy między podmiotami występują powiązania o innym charakterze, tj. powiązania o charakterze rodzinnym, majątkowym oraz wynikającym ze stosunku pracy. Zatem, wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 25) definiuje powiązania między podmiotami o charakterze kapitałowym. Zgodnie z przepisem art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością składają się bowiem na kapitał zakładowy tych spółek. Z przepisów art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że jeżeli te same osoby fizyczne posiadają udziały w kapitale różnych podmiotów, to są to podmioty pomiędzy którymi istnieje związek w rozumieniu przepisów art. 114 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto przepis art. 114 ustawy Ordynacji podatkowej nie odwołuje się do definicji powiązań kapitałowych, jedynie stanowi, że jeżeli podmioty powiązane są w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym), to mogą być uznane za osoby trzecie, w stosunku do których można wydać decyzję o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. Cytowany przepis ogranicza jednocześnie organy podatkowe w zakresie oceny powiązań między podmiotami – musza to być wyłącznie powiązania, o których mowa w przepisach o podatku dochodowym, czyli powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy a nie mogą to być inne powiązania wynikające np. z kontaktów handlowych. Nowelizacja przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie podlega wyłącznie na skreśleniu ust. 7 lecz przede wszystkim na wprowadzeniu zapisu, że podmioty krajowe są powiązane jeśli te same osoby posiadają udział w kapitale tych podmiotów krajowych. Przed nowelizacją art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stanowił, że szczególny sposób określenia dochodu jest stosowany, jeśli podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, zatem wówczas w przepisie art. 11 ust. 7 tejże ustawy (art. 25 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ustawodawca zobligowany był zawrzeć definicję powiązań kapitałowych. Po nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r. wobec jednoznacznie sprecyzowanego charakteru powiązań przez udziały w kapitale podmiotów, ścisła definicja powiązań kapitałowych stała się zbędna. Pomiędzy Spółką B, a Spółką A istniały powiązania kapitałowe polegające na posiadaniu 100 % udziału zarówno w Spółce B jak i w Spółce A przez tę samą osobę W. P. Spółka A nigdy nie posiadała majątku własnego, nie wpłacała do budżetu Państwa należnego podatku od towarów i usług (generowała zaległości podatkowe); jednocześnie podatek ten, w powiązanej z nią Spółce B, był podatkiem naliczonym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, stąd Spółka A otrzymywała comiesięczne zwroty z tytułu tego podatku. Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 114 ustawy Ordynacja podatkowa, ustawodawca dał organom podatkowym możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej w stosunku do osób trzecich – podmiotów powiązanych z podatnikiem w sposób określony w przepisach o podatku dochodowym (zarówno od osób prawnych, jak i od osób fizycznych) a taka właśnie sytuacja ma miejsce w rozstrzyganej sprawie. Powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik Spółki B skargą, w której zarzucił naruszenie art. 114 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż pomiędzy Spółkami B oraz A zachodzi związek o charakterze kapitałowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Pełnomocnik, przytaczając te same argumenty, które zawarł w odwołaniu do II-ej instancji domagał się uchylenia obu decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia i wnosi o jej oddalenie, jednocześnie podkreśla, że w obu decyzjach I i II-ej instancji organy wykazały, że przepis art. 114 § 2 Ordynacji podatkowej przywołuje ogólnie przepisy o podatku dochodowym, zatem – w zależności od celu zastosowania – albo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy dotyczące powiązań między podmiotami (art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) są identyczne w obu ustawach, co zostało wskazane już w decyzji I instancji. Zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, kiedy oba podmioty powiązane (B oraz A) są osobami prawnymi nie wymaga dodatkowego uzasadnienia, dlaczego nie zastosowano przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza, że jak podkreślono w decyzjach obu instancji – uregulowania traktujące o powiązaniach pomiędzy podmiotami są identyczne w obu ustawach. Istotny w sprawie pozostaje fakt, że tego rodzaju zarzuty pełnomocnik skarżącej Spółki formułuje wyłącznie na użytek odwołania i skargi, gdyż jak wynika z załączonego przez niego pisma z dnia (...) w trakcie postępowania przed organem I instancji (karta nr 12, str. 2) sam powołuje się w tym piśmie na treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (cyt.) "... powiązania kapitałowe miały istnieć pomiędzy dwiema spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością należałoby w celu wyjaśnienia pojęcia powiązania kapitałowe odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". Potwierdza to nie tylko oczywistość zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także niezasadność zarzutu pełnomocnika strony o braku stosownego uzasadnienia decyzji w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – prawo o ustroju sądów administracyjnych, Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Należy zaznaczyć, że nie dotyczy to czy w kryteriach słuszności bądź sprawiedliwości takie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było trafne. Skarga jest bezzasadna, ponieważ opiera się na błędnej wykładni powołanych przepisów. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka B jest właścicielem nieruchomości i ruchomości (budynków i parku maszynowego) przekazanych na podstawie umowy dzierżawy z 1 lutego 2006 r. i aneksów do tej umowy Spółce A oraz, że 100 % udziału w obu spółkach miała ta same osoba W. L. Użytkownik Spółka A prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem przekazanych jej rzeczy, a powstałe zaległości podatkowe miały związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Istota sporu dotyczy kwestii czy w trakcie użytkowania pomiędzy Spółką B i A istniały powiązania kapitałowe w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i czy zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Spółki B jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki A w rozumieniu art. 114 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 rok. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z art. 114 Ordynacji podatkowej właściciel, samoistny posiadacz lub użytkownik wieczysty rzecz lub prawa majątkowego pozostający z użytkownikiem danej rzeczy lub prawa majątkowego w związku, o którym mowa w § 2, odpowiada za zaległości podatkowe użytkownika powstałe w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez użytkownika, jeżeli dana rzecz lub prawo są związane z działalnością gospodarczą lub służą do jej prowadzenia (§ 1). Związek, o którym mowa w § 1, ma miejsce, gdy podczas trwania użytkowania między: 1. właścicielem, samoistnym posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym rzeczy lub prawa majątkowego i jej użytkownikiem lub 2. osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w przedmiocie będącym właścicielem, samoistnym posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym rzeczy lub prawa majątkowego i w przedmiocie będącym jego użytkownikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym kapitałowym, majątkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym lub wynikające ze stosunku pracy. Ustawa o, podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera expresis verbis definicji pojęcia powiązania kapitałowe. Definicję taką zawierał przepis art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("poprzez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 4 i 5, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5 % wszystkich praw głosu"), który ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 28 listopada 2003 r. Nr 202 poz. 1957) został uchylony. Jednocześnie nowelizacja zmieniła brzmienie przepisów ust. 4 i 5 oraz dodała ust. 5a i 5b. Skreślenie z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji powiązań kapitałowych nie ma w tej sprawie znaczenia, ponieważ przepisy o podatkach dochodowych stanowią, że dla podmiotów powiązanych w rozumieniu tych przepisów dochód określa się w odmienny sposób. Należy podkreślić, że nowelizacja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie polegała na skreśleniu definicji powiązań kapitałowych, ale na wprowadzeniu zapisu, że podmioty krajowe są powiązane jeżeli te same osoby posiadają udział w kapitale tych podmiotów krajowych. Przed nowelizacją art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, że ten inny sposób określenia dochodu jest stosowany, jeżeli podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i dlatego ustawodawca był zmuszony zawrzeć definicję powiązań kapitałowych. Obecnie od 1 stycznia 2004 r. ustawodawca jednoznacznie sprecyzował charakter powiązań poprzez udziały w podmiotach i dlatego definicja powiązań kapitałowych okazała się niepotrzebną. Obecnie obowiązujące przepisy pozwalają jak to trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia (...) (str. 7 uzasadnienia) na przyjęcie, że powiązania między spółkami A i B mają bez wątpienia charakter powiązań kapitałowych, gdyż są powiązane poprzez posiadanie przez tą samą osobę fizyczną 100 % udziałów w kapitale jednej i drugiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W doktrynie prawa wskazuje się, iż za powiązania o charakterze kapitałowym można uznać sytuację, w której dany podmiot, bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udziały nie mniejsze niż 5 % (art. 11 ust. 5a) - Dowgier R, Etel L, Kosikowski C, Pietrasz P, Presnarowicz S. Komentarz do art. 114 Ordynacji podatkowej Lex t. 2 Przepis ten zawiera odesłanie do ust. 4, a zatem zarówno do pkt 1 jak i pkt 2, co sugeruje, iż posiadanie w kapitale innego podmiotu udziału nie mniejszego niż 5 % dotyczy również sytuacji gdy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie posiadają bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale podmiotów krajowych. W sytuacji gdy ta sama osoba posiada 100 % udziałów równocześnie w dwóch spółkach (k. 20 i 21 akt pod.) to świadczy i można mówić o ich powiązaniu kapitałowym. Wobec tego, że przepis art. 114 Ordynacji podatkowej powołany powyżej jednoznacznie stanowi o dochodzeniu zaległości podatkowych podmiotów od podmiotów z nimi powiązanych w sposób określony w przepisach o podatku dochodowym (od osób prawnych i fizycznych), to zarzuty zawarte w skardze w ocenie Sądu są bezzasadne. Również nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art., 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja posiada wszelkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4. Są one rozbudowane i odzwierciedlają stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy. Skarżąca spółka w postępowaniu wyjaśniającym nie przedłożyła takich dowodów które miałyby wpływ na odmienne ustalenie organów podatkowych. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej istotnie organy podatkowe nie wskazały argumentów, dlaczego zastosowanie znajdują przepisy ustawy o, podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak to uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy tym bardziej, iż sama skarżąca spółka w wyjaśnieniach z (...) (k. 12 akt podatkowych) powołuje się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych przyczyn i wobec stwierdzenia, że wykładnia przepisów prawa przez organy podatkowe jest właściwa i zgodna z doktryną prawa, Sąd uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/S. Zapalska /-/K. Wolna-Kubicka