I SA/Po 123/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi D.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2007 rok oddala skargę D. U. w dniu [...].09.2007r. dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 część w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego położonego w P. przy ul. M.[...] wraz z przynależnym garażem. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości. W dniu [...].09.2007r. D. U. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego przeznaczy na cele mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego P-J postanowieniem z dnia [...].02.2010r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec D. U. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w formie ryczałtu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego. Decyzją z dnia[...].09.2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P- J na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32, ust. 2, art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.)- dalej: u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) określił D. U. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2007 rok z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...].09.2007r. udziału wynoszącego 1/2 część w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, położonym w P. przy ul. M. [...], oznaczonym Kw Nr [...] wraz z przynależnym garażem w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że podatnik w zamian za przeniesienie prawa własności do domu jednorodzinnego otrzymał cenę w wysokości [...] zł oraz ekwiwalent w postaci korzyści majątkowej - zwolnienia z długu wobec Banku [...] w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że cenę sprzedaży stanowi kwota [...]zł, która podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu z dnia [...].09.2010r. uzupełnionym pismem z dnia [...].10.2010r. podatnik zaskarżył wyżej wymienioną decyzję wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu zarzuca, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P- J w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił tego, iż kwota uzyskana ze sprzedaży 50% udziału w przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego wskazana w akcie notarialnym z dnia [...].09.2007 Repertorium A nr [...] odpowiada rzeczywistej wartości tego udziału. Powołując się na przepis art. 19 ust. 3 u.p.d.f. zdaniem podatnika, obciążenie nieruchomości hipoteką zabezpieczającą kredyt skutkuje obniżeniem wartości nieruchomości ze względu na jej stan prawny. Zdaniem strony, cena sprzedaży w wysokości określonej w akcie notarialnym z dnia [...].09.2007r., odpowiada jej wartości rynkowej zbywanego prawa, dlatego brak jest przesłanek do zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 19 ust. 1 zdanie drugie u.p,.d.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r. Nadto w uzupełnieniu odwołania strona podnosi, że obliczona przez organ podatkowy pierwszej instancji wartość przychodu odpowiada nie wartości rynkowej udziału w tym prawie, lecz wartości całego spółdzielczego własnościowego prawa. Organ podatkowy bowiem przyjął, że przychodem uzyskanym przez skarżącego jest zwolnienie go z całości kredytu zaciągniętego na całe prawo do domu jednorodzinnego, gdy tymczasem podatnik sprzedał jedynie udział wynoszący 1/2 części w tym prawie. Zdaniem podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego P - J określił podstawę opodatkowania i należny podatek dochodowy nie z tytułu odpłatnego zbycia udziału, a z tytułu uzyskania zapłaty ceny za ten udział w gotówce (tj. [...]zł) i przychodu uzyskanego w związku ze zwolnieniem go z długu (tj. kwoty [...]zł.). W ocenie podatnika organ podatkowy dokonując ustaleń dotyczących zobowiązania wynikającego z kredytu hipotecznego i określając wartość zwolnienia z długu, winien wziąć pod uwagę przepis art. 376 § 1 k.c, zgodnie z którym jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Naczelnik Urzędu Skarbowego winien przyjąć, że K. i A. Z., będący wspólnie z podatnikiem stroną umowy kredytu hipotecznego, zwolnili go faktycznie jedynie z połowy długu względem banku, tj. z sumy [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2007 r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy przeanalizował dokumenty zebrane w postępowaniu i stwierdził, że z umowy o kredyt hipoteczny z dnia [...] sierpnia 2006 r. wynika, że kredytobiorcy: D=. U., K.Z. i A.Z. uzyskali kredyt w łącznej wysokości [...] zł na zakup spółdzielczego, własnościowego prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej w P. D. U. nabył ½ części tego prawa. Dokonując analizy § 1 aneksu nr [...] do umowy kredytowej nr [...] z [...] sierpnia 2006 r. z [...]listopada 2007 r. organ odwoławczy uznał, że D. U. w zamian za przeniesienie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego otrzymał cenę w wysokości [...]zł oraz korzyść majątkową w postaci zwolnienia z długu wobec banku w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wskazał nadto, że w akcie notarialnym z dnia [...] września 2007 r. strony umowy podały, że wartość zbywanego udziału przysługującego D. U. wynosi [...] zł. Ustalona przez strony umowy wartość rynkowa prawa została potwierdzona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr[...]. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że cena rynkowa znacznie odbiega od ceny sprzedaży. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P.należało przyjąć przychód ze sprzedaży w wysokości rynkowej, tj. w kwocie [...]zł i opodatkować zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.f. w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W złożonej skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 19 ust. 1 u.p.d.f. poprzez nieuznanie przez organ podatkowy, że cena sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, położonego w P. przy ul. M. [...] wskazana w umowie z dnia[...].09.2007r odbiega od wartości rynkowej tego prawa, 2) art. 19 zdanie 1 u.p.d.f. poprzez ustalenie przez organ skarbowy wartości przychodu ze sprzedaży ww. udziału bez odliczenia od ustalonej wartości udziału kosztów jego odpłatnego zbycia, 3) art. 19 ust. 3 poprzez wyliczenie przez organ skarbowy wartości rynkowej udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, bez uwzględnienia, że prawo to jest obciążone kredytem mieszkaniowym w wysokości [...] zł zabezpieczonym hipoteką, 4) art. 21 ust, 1 pkt 32 lit.e) poprzez nieuznanie przez organ podatkowy, że skarżący przeznaczył część dochodu osiągniętego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, do kwoty [...]zł na spłatę kredytu, a także odsetek od kredytu zaciągniętych w celu nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, 5) art. 28 ust. 2 poprzez błędne ustalenie przez organ podatkowy, że przychód polegający na zwolnieniu skarżącego z długu jest przychodem z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego, zamiast ewentualnie przychodem z tytułu zwolnienia podatnika z długu podlegającym opodatkowaniu na zupełnie odmiennych zasadach. 6) art. 122, w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z biegłego, który w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśniłby rzeczywistą wartość sprzedawanego udziału. Zdaniem skarżącego cena uzyskana w wyniku sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego i wskazana w akcie notarialnym z dnia [...] września 2007 r. odpowiada rzeczywistej wartości tego udziału. Udział ten był obciążony kredytem mieszkaniowym zabezpieczonym hipoteką, w związku z czym jego cena była znacznie niższa. Wartość rynkowa zbywanego prawa, zdaniem skarżącego została przez organy ustalona w sposób całkowicie dowolny. Ustalenie wartości rynkowej tego udziału wymaga wiadomości specjalnych, zatem winna być ustalona przez biegłego. Nadto skarżący podnosi, że organy de facto ustaliły obowiązek podatkowy nie od odpłatnego zbycia ½ udziału w prawie, ale od przychodu ze zwolnienia skarżącego z długu. Gdyby jednak przyjąć, że rzeczywista wartość sprzedawanego prawa nie uwzględnia obciążeń, to należy uznać, zdaniem strony, że przeważająca część przychodu ze sprzedaży 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego została przeznaczona na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie na terytorium RP spółdzielczego udziału we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Bezsporne w sprawie jest, że na dzień podpisywania umowy sprzedaży, tj. [...]września 2007 r. kredyt hipoteczny obciążający prawo do domu jednorodzinnego wynosił [...] zł. Na skutek zobowiązania małżonków Z., D. U. został zwolniony z obowiązku spłaty połowy wartości kredytu, czyli z kwoty [...] zł. Dlatego też w ocenie skarżącego należy uznać, że skarżący w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziału w prawie do własnościowego spółdzielczego domu jednorodzinnego przeznaczył kwotę [...]zł na spłatę kredytu. Ponadto skarżący podnosi, że dochód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego winien być pomniejszony o koszty jego uzyskania. Skarżący w związku z zakupem własnościowego prawa do domu jednorodzinnego poniósł wraz z J. Z. koszty sporządzenia dwóch aktów notarialnych: z dnia [...] lipca 2006 r. i [...] sierpnia 2006 r. łącznie w kwocie [...] zł oraz połowę kosztów zawarcia aktu notarialnego z [...]września 2007 r., tj kwotę [...]zł. Nadto w związku z nabyciem udziału w spółdzielczym prawie do domu jednorodzinnego podatnik poniósł koszty wpisu do Spółdzielni Mieszkaniowej oraz wykupu udziału łącznie w kwocie [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122 O.p., w związku z art. 197 § 1 O.p. Organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji i dokonały prawidłowej jego oceny. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że w przedmiotowej sprawie organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego w celu ustalenia wartości ½ części udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego, w sytuacji gdy organ przyjął za wartość rynkową zbywanego udziału jego wartość określoną przez strony umowy w akcie notarialnym, jednocześnie porównując ją z cenami podobnych transakcji w tej samej dzielnicy P. dokonanych w okresie 1 stycznia 2007 r. do 21 września 2007 r. W dniu [...]września 2007 r. D. U. zawarł z K. i A. małżonkami Z. warunkową umowę sprzedaży i umowę przenoszącą własność udziału wynoszącego ½ część w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej położonym w P. przy ul. M. [...]. Sprzedaż udziału nastąpiła przed upływem pięciu lat od jego nabycia, ponieważ D. U. nabył udział w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w dniu [...] sierpnia 2006 r. Strony ustalił cenę sprzedaży na kwotę [...] zł (co odpowiadało wysokości spłaconego przez D.U. kredytu), jednocześnie w akcie notarialnym strony określiły wartość zbywanego udziału przysługującego D. U. w przedmiotowym prawie na kwotę [...]zł. Kupujący zwolnili D.U. (dotychczasowego kredytobiorcę) od kredytu zabezpieczonego hipoteką na rzecz Banku i zobowiązali się przejąć obowiązek spłaty kredytu, jednocześnie w dniu [...] listopada 2007 r. Bank [...] s.a. zawarł z D. U., A. Z. i K. Z. aneks do umowy kredytowej zwany umową zwolnienia z długu D. U. wraz z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy kredytowej przez A. i K. Z.. W dniu zawarcia tejże umowy kwota zadłużenia wobec banku wynosiła [...]zł. W ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] września 2007 r. udziału wynoszącego ½ część w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, położonym w P. przy ul M.[...] w wysokości [...] zł., przyjmując, że wartość rynkowa zbywanego udziału w prawie wynosi [...]zł. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym, nabytych lub wybudowanych (oddanych do Użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.f. stanowi, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła nabycie lub wybudowanie. Bezsporne w sprawie jest, że zbycie przez skarżącego udziału w wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat od dnia jego nabycia. W związku z tym nie ma wątpliwości, że skarżący osiągnął przychód ze sprzedaży prawa wraz z zawarciem skutecznej umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnione przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W akcie notarialnym warunkowej umowy sprzedaży i umowy przenoszącej własność przedmiotowego prawa z dnia[...] września 2007 r. w § 5, strony ustaliły cenę przedmiotu umowy na kwotę [...] zł, którą to kwotę kupujący zapłacili sprzedającemu w całości, jednocześnie zgodnie oświadczyli że wartość zbywanego udziału przysługującego D. U. w przedmiotowym prawie wynosi [...] zł. Organ podatkowy w toku postępowania uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.– G. informacje dotyczące transakcji spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego położonych w obrębie Ł. w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] września 2007 r., z której wynika, że cena rynkowa przedmiotowego prawa wynosiła w tym okresie około 4.000 zł/m2. D. U. w toku postępowania oświadczył (protokół k. 40 ), że cena przedmiotu transakcji odbiegała od wartości rynkowej, ponieważ sprzedawany udział był obciążony kredytem hipotecznym. Piśmie z dnia [...] maja 2010 r. K. i A. Z. wyjaśnili, że w związku ze sprzedażą udziału, D. U. został zwolniony z długu, a obowiązki wynikające z umowy kredytowej zostały przejęte przez nich jako nabywców. W ich ocenie nastąpiła spłata kredytu przez D. U. . Przy zakupie udziału małżonkowie Z. zapłacili skarżącemu wyłącznie kwotę, jaką poniósł do dnia sprzedaży na spłatę kredytu. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w świetle zebranego materiału dowodowego cena przedmiotu umowy określona w akcie notarialnym z dnia[...] września 2007 r. na kwotę [...] zł odbiega znacznie od wartości rynkowej zbywanego prawa. Jak wynika z umowy sprzedaży z dnia[...]sierpnia 2006 r., na mocy której D. U. oraz J. Z. nabyli udziały wynoszące ½ część własnościowego prawa do domu jednorodzinnego, strony ustaliły cenę przedmiotu umowy na kwotę łączną [...]zł. Zatem można uznać, że cena udziału przypadającego D.U. wynosiła w dniu nabycia prawa połowę tej wartości, czyli [...] zł. W umowie z dnia [...] września 2007 r. podano wartość zbywanego udziału również na kwotę [...]zł. Wartość ta odpowiadała cenom określonym w transakcjach sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej Spółdzielni Mieszkaniowej "G." w P. przeprowadzonych w 2007 r. W związku z powyższym zasadnie organu uznały, że cena odpłatnego zbycia określona w umowie z dnia [...] września 2007 r. w sposób widoczny i wyraźny odbiegała od wartości rynkowej. Na wartość rynkową przedmiotu transakcji nie mają wpływu obciążenia, w tym obciążenia hipoteką przedmiotowego prawa (patrz wyrok: WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1888/07-LEX nr 489646, wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1305/02, wyrok NSA z 28.06.2000 SA/Gd 2258/95). Dlatego też Sąd uznaje, że wartością rynkową zbywanego prawa nie jest cena określona w umowie, ale podana w akcie notarialnym wartość zbywanego udziału, która odpowiada cenie udziału określonej przy jego zakupie w dniu [...] sierpnia 2006 r. oraz cenom określonym w transakcjach w 2007 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego w Spółdzielni G. w 2007 r. Nie można również uznać, że skarżący poniósł jakikolwiek koszty związane ze zbyciem przedmiotowego prawa. Z aktu notarialnego z dnia[...] września 2007 r. wynika, że zostały one poniesione przez kupujących. Wskazane koszty związane ze sporządzeniem aktów notarialnych z dnia [...] lipca 2006 r. i [...] sierpnia 2006 r. są kosztami nabycia własnościowego prawa do domu jednorodzinnego, a nie jego zbycia. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d..f jest nieuzasadniony. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 e u.p.d.f. poprzez nieznanie przez organ podatkowy, że skarżący przeznaczył część dochodu osiągniętego ze sprzedaży (kwotę [...]zł) na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego w celu nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 e u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Na wstępie należy zaznaczyć, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być w sposób ścisły interpretowane. Powołany przepis zawiera zamknięty katalog wydatków, których poniesienie z przychodów uzyskanych ze sprzedaży daje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W katalogu wydatków, o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f. nie wymieniono spłaty kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości czy zbywanego prawa majątkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. W tym przepisie wyraźnie kładzie się nacisk, że wydatki muszą być poniesione na nabycie nieruchomości czy wskazanego prawa majątkowego. Nadto z akt sprawy wynika jednoznacznie, że wskazana przez skarżącego kwota [...] zł jest kwotą odpowiadającą połowie wysokości zwolnienia podatnika z długu związanego z zaciągniętym kredytem. Kredyt ten nie został spłacony przez skarżącego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.