I SA/Po 1230/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2007r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2000r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont Podatnik H.S. - właściciel przedsiębiorstwa "A". - w 1999 r. i 2000 r. prowadził działalność gospodarczą, był podatnikiem podatku od towarów i usług i złożył [...] 2002r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za miesiące [...] i [...] 2000 r. Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z [...]2002 r. odmówił wnioskodawcy twierdząc, że w miesiącach tych nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nadpłata wystąpiła natomiast za miesiąc [...] 2000 r. , co określono decyzją z dnia [...]2002 r., którą jednocześnie odmówiono podatnikowi prawa skorygowania deklaracji VAT-7 za miesiące [...] i [...] 2000 r. w związku z utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie rozliczonych w ustawowym terminie. Od powyższej decyzji odwołał się pełnomocnik H.S. do Izby Skarbowej , która decyzją z dnia [...]2002 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...]2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy powołując art. 10 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej określił podatnikowi kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące [...] i [...] 2000 r. oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia w styczniu w wysokości [...]zł i w [...] w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że w rozliczeniu podatku VAT za miesiące [...] i [...] 2000 r. organ przyjął kwoty podatku należnego wykazane przez podatnika w deklaracjach korygujących złożonych w dniu [...]2000 r. Podatnik również i od tej decyzji wniósł odwołanie , jednakże Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]2002 r. utrzymała w mocy objętą odwołaniem decyzję. Podatnik wniósł skargę , w rezultacie której Izba Skarbowa uwzględniła w całości skargę podatnika i decyzją z dnia [...]2003 r. uchyliła zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...]2002 r. oraz orzekła co do istoty sprawy. W uzasadnieniu decyzji uznała, że podatnik miał prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 zwiększającej kwotę podatku naliczonego do odliczenia za miesiące: [...] 2000 r. o kwotę [...]zł, [...] 2000 r. o kwotę [...]zł. Stwierdziła jednak , iż podatnik naruszył § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), bowiem w przypadku faktur wystawionych w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy VAT, jeżeli faktura zawiera informacje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc w którym przypada termin płatności określony na tej fakturze. Podatnik natomiast odliczył podatek naliczony w miesiącu fizycznego otrzymania zakwestionowanych faktur. W wyniku tego działania skarżący w deklaracjach VAT-7 za miesiąc [...]i [...] zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia: w miesiącu [...] o [...]zł, w miesiącu [...] o [...]zł. Podatnik wnioskiem z dnia [...]2003 r. nazwanym "wezwaniem" domagał się zapłaty odsetek za zwłokę w zwrocie nadpłaconego podatku od towarów i usług za miesiące [...]i [...] 2000 r. W uzasadnieniu podkreślił, że Pierwszy Urząd Skarbowy dokonał zwrotu na jego rachunek bankowy kwoty [...]zł tytułem nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...]2000 r., ale bez odsetek za zwłokę. Powinien jednak otrzymać odsetki w wysokości liczonej jak od zaległości podatkowych tj. od dnia kiedy powinien nastąpić zwrot odpowiednio podatku od towarów i usług za miesiące [...][...]2000 r. do dnia rzeczywistego zwrotu tych kwot to jest do dnia [...]2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]2003 r. odmówił podatnikowi naliczenia i zwrotu odsetek. W uzasadnieniu podał, że w dniu [...]2003 r. dokonał zwrotu na rzecz podatnika podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, ale za miesiące [...] i [...] 2000 r., a nie za [...] i [...] 2000 r. Odwołanie podatnika nie zostało uwzględnione bowiem Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]2003 r., utrzymała w mocy kwestionowaną decyzję . W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik domagał się uchylenia tej decyzji zarzucając, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie sprawy odnośnie nadpłaty za [...] i [...] 2000 r. oraz, że był pozbawiony przez okres dwóch i pół roku odsetek od kwoty [...]zł, których konsekwentnie się domagał od dnia pierwszego wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2005 r. Sygn. akt I SA/Po 2837/03 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...]2003 r., i poprzedzającą ją decyzję I Urzędu Skarbowego z dnia [...]2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]2006 r. nr [...], na podstawie art. 207 § 1, art. 73 § 1, art. 79 § 2 pkt 1 lit.b O.p., odmówił wnioskowi podatnika wypłacenia odsetek od nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące [...][...]2000 r. Organ podatkowy na podstawie rozliczenia deklaracji podatkowych VAT – 7 za powyższe miesiące nie dopatrzył się nadpłaty. Dodał natomiast, że decyzją z dnia [...]2002r. nr [...]stwierdził nadpłatę za [...] 2002r. , odmawiając podatnikowi prawa do skorygowania deklaracji VAT – 7 za [...] i [...] 2002r., który utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony , wynikający z faktur nie rozliczonych w ustawowym terminie. Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia powyższej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wywodził, że w sprawie chodzi o to, że gdyby argumenty co do wartości podatku VAT za miesiące [...],[...] i [...] 2000 r. zostały uwzględnione w chwili złożenia pierwszych korekt do deklaracji VAT-7 za te miesiące, to jest w [...] 2000 r., czyli gdyby przyznano podatnikowi rację wtedy, a nie dopiero w 2002 r. odnośnie [...] 2000 r. i w 2003 r. odnośnie [...] i [...] 2000 r., to w ogóle nie byłoby konieczności egzekwowania od podatnika podatku VAT za miesiące [...] i [...] 2000 r. - co uczyniono wraz z odsetkami za zwłokę w zapłacie tego podatku, albowiem kwoty do przeniesienia na następne miesiące z okresu [...] - [...] 2000 r. powodowały, że zobowiązanie podatkowe za miesiące [...] i [...]2000 r. w ogóle by nie powstało lub powstałoby w wysokości niższej od stwierdzonej pierwotnie i błędnie przez Urząd Skarbowy. Tym samym obracano bez wystarczających podstaw prawnych, a w oparciu o później uchylone wadliwe decyzje, pieniędzmi podatnika w okresie od ich pobrania wraz z odsetkami do dnia ich zwrotu w dniu [...] 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia z dnia [...]2006 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, że sprawie nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W miesiącu [...] 2000r. podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (kwota zwrócona w ustawowym terminie). W miesiącu [...] 2000r. podatnik deklarował jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, także w innych sprawach rozliczenia podatku VAT za okresy: [...] i [...]2000r. wskazuje, że nigdy w tych okresach nie wystąpiła u podatnika nadpłata. W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji obydwu instancji. W uzasadnieniu podniósł zarzuty zawarte w odwołaniu, a mianowicie, że organ podatkowy nie zrozumiał idei jego wniosku, który należało rozpatrzyć kompleksowo wraz z aktami poprzednich spraw związanych z podatkiem od towarów i usług za miesiące [...],[...] i [...] 2000r. Zdaniem skarżącego, wskutek błędnych decyzji organów podatkowych został on pozbawiony środków pieniężnych w kwocie [...]zł , a błędne decyzje organów podatkowych spowodowały, iż nie otrzymał on zwrotu podatku za miesiąc [...] 2000r. Za chybione uznał wywody odnośnie spaw nadpłaty w podatku za miesiące [...]i [...] 2000 r. Wskazał, że istotnym jest przyjęcie, że: 1) sprawa bierze początek w [...] 2000 r. kiedy złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]2000 r. w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za miesiące [...],[...]i [...] 2000 r. 2) decyzją z dnia [...]2002 r. stwierdzono nadpłatę w VAT za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...]zł, ustalając nadwyżkę naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...]zł. Kwota ta zasadnicze znaczenie dla wyników zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług w miesiącach następnych, albowiem dzięki tej kwocie występujący w miesiącu [...] 2000 r. podatek do zapłaty pierwotnie wyliczony na kwotę [...]zł. i w takiej wysokości zapłacony w dniu [...]2000 r., po decyzji uznającej nadpłatę za miesiąc [...] 2000 r. wyniósł w rzeczywistości [...]zł. nie licząc odsetek za zwłokę w zapłacie tego podatku. 3) zobowiązanie za miesiąc [...] 2000 r. nie wyniosło zatem w rzeczywistości [...]zł, a jedynie [...]zł. 4) po ustaleniu nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc [...]2000 r. w kwocie [...]zł. łączna wysokość zobowiązania za miesiące [...] i [...] 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od ustawowych terminów płatności do dnia wpłaty tych zobowiązań w dniu [...]2000 r. wyniosła [...]zł, a nie [...]zł , którą to kwotę wpłacono w dniu [...]2000r. 5) po zapłacie zobowiązań za miesiące [...] i [...] 2000 r. na dzień [...]2001 r., to jest na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku VAT za miesiąc [...] 2000 r., w kwocie [...]zł. po stronie skarżącego nie było żadnej zaległości - była natomiast nadpłata w kwocie [...]zł. 6) zatem , że kluczowe jest rozpoznanie sprawy wraz ze sprawą nadpłaty za miesiąc [...]2000 r. i ustalenie w związku z nadpłatą nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł. , co pozwoliłoby skorygować wartość zobowiązań w podatku od towarów i usług w miesiącach [...] i [...] 2000 r., i co z kolei przyniosło efekt w postaci całkowicie innego wymiaru zobowiązania podatkowego, od tego, który został pobrany od podatnika i zwrócony mu z naruszeniem ustawowych terminów. 7) organ odwoławczy w dniu [...]2003 r., na skutek skargi wniesionej przez podatnika do sądu, uwzględniła żądanie podatnika i uchyliła w całości swoja zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji Pierwsze, a orzekając co do istoty spraw, określiła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące [...]i [...] 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd nie może wkraczać w uprawnienia organów administracji orzekając bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, nie może także oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a-c powołanej ustawy ), a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 tejże ustawy). Sąd nie jest także związany granicami skargi, co oznacza, iż ma on obowiązek rozpoznać rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania prawa materialnego. Zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa - nawet tych nie podnoszonych w skardze, a związanych z materią zaskarżonych postanowień. Zatem w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny wyznaczone są z jednej strony przez kryterium legalności zaskarżonego postanowienia, z drugiej natomiast strony przez zasadę nie pogarszania sytuacji prawnej skarżącego na skutek wydania wyroku (zasada reformationis in peius). Oceniając zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd władny jest to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i nie podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Do dokonania powyższej oceny zbędne było rozpatrywanie wszystkich kwestii, jakie można dostrzec w obszernie sporządzonym opisie dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie sądu u podatnika nie wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług w miesiącach [...] i [...] 2000r. i wystąpić nie mogła, ponieważ podatnik nigdy nie dokonywał wpłat na poczet zobowiązań za powyższe okresy. Słusznie organy podatkowe odmówiły wypłaty odsetek. Podatnik w deklaracji VAT 7 miesiąc [...]2000r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym częściowo do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz w pozostałej części do przeniesienia na następny miesiąc. Natomiast w deklaracji VAT - 7 za miesiąc [...]2000r. podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Także decyzje organów podatkowych nie spowodowały powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za te okresy. Nie tylko nie określiły podatnikowi kwoty nadpłaty za miesiące [...] i [...] 2000r. lecz, wręcz przeciwnie odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. Mianowicie Pierwszy Urząd Skarbowy określił jedynie prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy [...] i [...] 2000r.( decyzja nr [...]), zaś izba skarbowa zmieniła wyłącznie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące [...] i [...] 2000r. ( decyzja nr [...]). Natomiast Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]2002r., nr [...] utrzymana w mocy decyzją organu Odwoławczego w mocy, odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty za miesiące [...] i [...] 2000r. Podatnik wiąże w sposób nieuprawniony ze sobą fakty i dokumenty dotyczące różnych okoliczności i postępowań w celu wykazania , że kwota nadpłaty w wysokości [...]zł. dotyczy [...] i [...] 2000r. We wniosku z dnia [...] 2003r. podatnik domagał się stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące [...]i [...] 2000r. i złożył korekty deklaracji VAT 7 za te miesiące. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. a zgodnie z art.78 §1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a zgodnie z art.78 § 3 pkt 3 lit.c tejże ustawy oprocentowanie przysługuje, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponieważ zwrot tej nadpłaty nastąpił w ustawowym terminie nie zachodziły podstawy do jej oprocentowania. W tej kwestii nie toczyło się postępowanie odwoławcze. Brak podstaw do powiązania kwestii podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, a wnioskiem o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku VAT za miesiące [...] i [...]2000r. W szczególności dotyczy to szczegółowego opisu sprawy podatkowej z miesiąca [...] 2000r. oraz zwrotu podatku za miesiąc [...]2000r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż toczyło się za miesiąc [...] 2000r. postępowanie dotyczące zwrotu wpłaconego podatku w kwocie [...]zł, które zakończyło się decyzja ostateczną z dnia [...]2001 r. Izby Skarbowej nr [...], bowiem skarga podatnika na tę decyzję została oddalona wyrokiem z dnia [...]2004r. Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont