I SA/Po 1232/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], określił [...] (dalej: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych – od uzyskanego w dniu [...] kwietnia 2011 r., przychodu z tytułu sprzedaży [...] części udziału w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] oraz [...] części nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] – na kwotę [...]zł. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w dniu [...] kwietnia 2011 r., skarżący na podstawie aktu notarialnego rep. A nr 1.[...], dokonał sprzedaży [...] części udziału w niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości [...] stanowiącej działkę nr [...] oraz [...] części nieruchomości stanowiącej działkę nr [...]. Wskazane powyżej nieruchomości zostały nabyte przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2006 r., na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...]. Z tytułu sprzedaży wskazanych powyżej nieruchomości skarżący uzyskał przychód w kwocie [...]zł. Mając na uwadze datę nabycia zbytych nieruchomości organ wskazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, do przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W tym kontekście organ powołał się na postanowienia art. 28 ust. 1, 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono także, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkaniowe - własnego budynku niemieszklanego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. W kontekście przytoczonych regulacji wskazano, że skarżący w dniu [...] kwietnia 2011 r., złożył oświadczenie, z którego wynika, że uzyskany przychód w kwocie [...]zł miał zostać przeznaczony w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku czynności sprawdzających skarżący przedłożył umowę przedwstępną z dnia [...] grudnia 2011 r., sporządzoną w zwykłej formie pisemnej oraz akt notarialny z dnia [...] lipca 2015 r., rep. A nr [...]. Organ zaznaczył, że umowa przedwstępna zawarta w zwykłej formie pisemnej, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości. Z uwagi na powyższe umowa przedwstępna z dnia [...] grudnia 2011 r., nie kreowała po stronie skarżącego prawa własności, ustanawiając jedynie zobowiązanie zbywcy do przeniesienia własności nieruchomości. Skarżący nabył prawo własności dopiero na mocy zawartej w formie aktu notarialnego umowy z dnia [...] lipca 2015 r. Organ wskazał przy tym, że powyższe nabycie własności nieruchomości nastąpiło po upływie dwuletniego terminu od momentu poprzedniego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu [...] kwietnia 2011 r. Zdaniem organu, z prawa do ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Konkludując swoje rozważania organ I instancji stwierdził, że skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi przewidzianej we wskazanym ostatnio przepisie, z uwagi na brak definitywnego nabycia udziału w zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości gruntowej w terminie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości. Zaznaczono przy tym, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r., nr [...] Nie zgadzając się z wymienioną na wstępie decyzją skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnoszą o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniósł o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postępowania toczącego się pod sygn. akt: I SA/Po [...] wywołanego skargą skarżącego na wskazaną powyżej interpretację indywidualną. W ocenie skarżącego wyrok we wskazanej sprawie będzie miał charakter prejudykatu w stosunku do decyzji organu odwoławczego. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Czarnkowie skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2006 r., która doprowadziła do uznania, że skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) tej ustawy ulgi oraz w konsekwencji wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W toku postępowania odwoławczego, organ II instancji odmówił zawieszenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że dla zastosowania przewidzianej w nim ulgi konieczne jest aby zarówno nabycie jak i wydatki z nim związane zostały dokonane w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Organ zaznaczył, że umowa przedwstępna sprzedaży udziału w nieruchomości została zawarta w dniu [...] grudnia 2011 r., przy czym do definitywnego przeniesienia prawa własności udziału w nieruchomości doszło w dniu [...] lipca 2015 r. Środki uzyskane przez skarżącego z tytułu sprzedaży w dniu [...] kwietnia 2011 r., udziału w nieruchomości w kwocie [...]zł zostały wydatkowane w dniu zawarcia umowy przedwstępnej, tj. w dniu [...] grudnia 2011 r. Organ stwierdził, że do wydatkowania środków doszło przed upływem dwóch lat liczonych od dnia sprzedaży, a okoliczność ta nie jest przez organy kwestionowana. Zdaniem organu odwoławczego, z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można wywieść, że dla skorzystania z przewidzianej w nim ulgi nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków, lecz również definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. W tym kontekście organ zaznaczył, że do przeniesienia własności udziału dokonanego na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2015 r., rep. A nr [...] doszło po upływie dwuletniego terminu przewidzianego wskazanym ostatnio przepisem, który upływał z dniem [...] kwietnia 2013 r. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., polegającą na przyjęciu, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w pierwszym z powołanych przepisów koniecznym jest łączne wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cel wskazany w przepisie oraz definitywne nabycie nieruchomości najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży. W ocenie strony skarżącej opisana powyżej błędna wykładania doprowadziła do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu I instancji i nałożenia nienależnego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Skarga wniesiona przez skarżącego na interpretację indywidualną nr [...] została ostatecznie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt: II FSK 2395/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Przepis ten został następnie uchylony przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie jednak z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W rozpoznawanej sprawie, skarżący nabył nieruchomość, która następnie była przedmiotem sprzedaży i uzyskanego z tego tytułu przychodu, dnia [...] grudnia 2006 r. Wobec powyższego, mimo późniejszego uchylenia wskazanego przepisu, znajdzie on zastosowanie w sprawie. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący sprzedał posiadaną nieruchomość w dniu [...] kwietnia 2011 r. Celem wykazania, że uzyskane ze sprzedaży środki wydatkował na nabycie innej nieruchomości, skarżący przedłożył umowę przedwstępną sporządzoną w zwykłej formie pisemnej, opatrzoną datą [...] grudnia 2011 r., z której wynika, że przekazał na poczet ceny nabycia innej nieruchomości całą kwotę jaką uzyskał ze sprzedaży swojej nieruchomości. Skarżący, przedłożył również, sporządzoną już w formie aktu notarialnego, definitywną umowę przenoszącą własność nieruchomości na skarżącego z dnia [...] lipca 2015 r. Na powyższym tle powstał spór co do wykładni przytoczonego wyżej przepisu umożliwiającego zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży swojej nieruchomości. W ocenie organu, skoro definitywne nabycie nieruchomości nastąpiło już po upływie dwuletniego terminu, do którego odwołuje się ww. przepis, przychody skarżącego nie są objęte zwolnieniem. Skarżący natomiast podkreśla, że w czasie biegu dwuletniego terminu przekazał środki na zakup nieruchomości, więc należy przyjąć, że doszło do ich wydatkowania i powinna mieć zastosowanie ww. ulga. Zwrócić jednak należy uwagę, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, był już przedmiotem oceny sądu. Skarżący zwrócił się bowiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w której uznano jego stanowisko za nieprawidłowe, a wniesiona przez niego skarga została prawomocnie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt: II FSK 2395/16. Naczelny Sąd Administracyjny, argumentując swoje stanowisko, wskazał że zasadniczą okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia podatkowego, jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy. W przepisie tym wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie. Dotyczą one bowiem różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwym i zamierzonym celem tej regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę podejmowanym przez podatników - w różnorodnych formach - przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z tego też powodu wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Okoliczność ta, tj. cel ustanowienia unormowania, powinna być zatem brana pod uwagę przy dokonywaniu jego wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na nabycie nieruchomości - skutkujące przeniesieniem własności. W ocenie Sądu, zawarta przez skarżącego umowa przedwstępna miała charakter organizatorski, skarżący zobowiązał się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której miało dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje jednak przeniesienia własności. Dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. Do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe konieczne jest więc realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia. A zatem, dokonanie przez skarżącego wpłaty - na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego - całości ceny, jeszcze przed definitywnym nabyciem tego prawa, nie może być traktowane jako równoznaczne z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W terminie tym nie nastąpił bowiem skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości. W ocenie więc Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia, jaką w sprawie proponuje skarżący i jaka została zaaprobowana przez Sąd I instancji, jest sprzeczna z jasno zapisanym przepisem, a co za tym idzie, narusza zasadę ścisłej wykładni przepisów konstruujących ulgi i zwolnienia podatkowe, podczas gdy dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo. Wykładnia zaprezentowana przez skarżącego prowadziłaby do pominięcia znaczenia jednego z elementów konstrukcyjnych normy statuującej zwolnienie podatkowe, tj. wymogu wydatkowania środków uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele wskazane w analizowanym przepisie w okresie dwóch lat od dnia tej sprzedaży. Taki rezultat wykładni jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalny. Rozszerzająca wykładnia ww. przepisu, jaką zaprezentował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której podatnik skorzysta ze zwolnienia podatkowego pomimo tego, że faktycznie środki te nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej. Stanie się tak w przypadku, gdy podatnik nie nabędzie nigdy nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej, ze względu na to, że umowa przedwstępna nie zostanie wykonana, a on w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyska wpłaconą kwotę. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie można przyjąć że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje również wówczas, gdy wpłata przez podatnika na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny, jeszcze przed definitywnym nabyciem tego prawa, jest równoznaczna z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Sam bowiem fakt wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie udziału oraz zawarcie umowy przedwstępnej - bez zaistnienia faktu nabycia nieruchomości na własność we wskazanym terminie - nie przesądza jeszcze o prawie do zwolnienia podatkowego. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest zobligowany do zapłaty podatku. Odnosząc się do wyżej przytoczonego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zauważyć należy, że formalnie dotyczy ono innej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał bowiem sprawę, w której skarżący zakwestionował wydaną na jego wniosek interpretację indywidualną. W niniejszym natomiast postępowaniu, przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie organu określające skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego, nie ma tu zastosowania art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy jednak wskazać, że w zaistniałej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie badał sprawy jedynie zbliżonej do rozpoznawanej przed tut. Sądem, ale wypowiedział się w przedmiocie tego samego stanu faktycznego, co ten, który podlegał badaniu następnie przy ocenie decyzji wymiarowej. Nie sposób więc tu traktować rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt: II FSK 2395/16 jedynie jako poglądu wyrażonego na temat wykładni przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny oparł bowiem swoje rozważania na dokładnie tym samym stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy w decyzji wymiarowej. Stwierdzić więc należy, że mimo braku formalnego związania tut. Sądu wydanym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to względy sprawiedliwościowe i pewności obrotu prawnego stoją na przeszkodzie czynieniu przez Sąd odmiennych rozważań. Wykładnia przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny i zapadłe rozstrzygnięcie stanowią więc także podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podsumowując, wskazać należy, że Sąd, w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się uchybień mogących powodować uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, wydana decyzja odpowiada prawu na gruncie przepisów procesowych. Uwzględniając także wykładnię analizowanego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartą w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt: II FSK 2395/16, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za własną, nie sposób doszukać się w stanowisku organu uchybienia prawu materialnemu. W tym stanie rzeczy, wniesiona skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu.