II FSK 2395/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2176/15 w sprawie ze skargi T.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 września 2015 r. nr ILPB2/4511-1-731/15-2/DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od T.J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2176/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi T.J. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 2 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości. We wniosku został opisany następujący stan faktyczny. W dniu 29 grudnia 2006 r. Skarżący nabył - w formie aktu notarialnego - własność udziału w niezabudowanej nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako "udział 1"). W dniu 5 kwietnia 2011 r. Skarżący zbył - w formie aktu notarialnego - przysługujący mu udział 1 na rzecz innej osoby fizycznej, a następnie w dniu 19 kwietnia 2011 r. we właściwym urzędzie skarbowym złożył deklarację na formularzu PIT-23 wraz z oświadczeniem, że kwota przychodu osiągniętego ze zbycia udziału 1 zostanie w całości wydatkowana w terminie dwóch lat od dnia zbycia na cele mieszkaniowe, tj. skorzysta z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) - e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W dniu 5 grudnia 2011 r. Skarżący zawarł - w formie pisemnej - umowę przedwstępną sprzedaży, której przedmiotem był udział w zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości gruntowej położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako "udział 2"). Całą cenę sprzedaży, w kwocie odpowiadającej przychodowi zadeklarowanemu w deklaracji PIT-23 i w ww. oświadczeniu, Skarżący zapłacił w dniu zawarcia umowy przedwstępnej. W zakresie nabywanego udziału 2 nie wystąpiły wyłączenia z art. 21 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. Umowa przenosząca własność w wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedaży została zawarta w dniu 29 lipca 2015 r. (w formie aktu notarialnego). Skarżący stał się zatem właścicielem udziału 2, z którym jest związane prawo do wyłącznego korzystania z niewyodrębnionego lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] położonego w budynku. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie. Czy jest uprawniony do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący podkreślił, że w dniu 5 grudnia 2011 r. na nabycie udziału 2 (a więc również udziału w budynku) wydatkował cały przychód, który uzyskał uprzednio ze zbycia udziału 1. Wydatkowanie całego przychodu ze zbycia udziału 1 nastąpiło przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży, a w stosunku do nabywanego udziału 2 nie wystąpiły wyłączenia wskazane w art. 21 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził zatem, że spełnił wymagania nałożone przez niego normą wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wyraził przy tym przekonanie, że w niniejszej sprawie irrelewantna jest kwestia, iż wykonanie umowy przedwstępnej, tj. przeniesienie na Skarżącego własności udziału 2 nastąpiło w dniu 29 lipca 2015 r., gdyż faktyczne wydatkowanie całej kwoty przychodu osiągniętego w wyniku zbycia udziału 1 nastąpiło już w dniu 5 grudnia 2011 r. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Jego zdaniem, możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest uzależniona od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (lokalu) na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży. Zaznaczył równocześnie, że chociaż pojęcie "nabycie", o którym mowa w ww. przepisie, nie zostało zdefiniowane, to nie oznacza to jednak, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Odwołując się dalej do przepisów prawa cywilnego Minister Finansów wyjaśnił, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Zaakcentował także, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak i dokonanie stosownie do tej umowy wpłat na poczet ceny bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Minister Finansów nadmienił, że treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego ma zatem oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji poczynionych rozważań Minister Finansów uznał, że Skarżący nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem jest on zobligowany do zapłaty zryczałtowanego podatku w wysokości 10% uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 i 2a ww. ustawy. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Sąd odwołał się zatem do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., po czym stwierdził, że sporna kwestia związana z wykładnią analizowanego przepisu nie była rozstrzygana jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, norma prawna wyprowadzona z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. była normą celu społecznego, a do jej prawidłowego odczytania właściwe jest stosowanie wykładni celowościowej. Wyjaśnił, że rekonstruowana w wyniku wykładni ww. przepisu norma celu społecznego (socjalnego) miała w zamierzeniach ustawodawcy realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, a ponadto stanowić wyraz preferowania przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Z kolei warunkiem skorzystania z tej preferencji było wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe oraz dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Sąd zaznaczył również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ww. przepis stanowił instrument polityki społecznej państwa - rodzaj ekonomicznej zachęty podatników do inwestowania w zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Cel ten musi zatem zostać uwzględniony przy wykładni analizowanego przepisu, a ustanowiona w nim ulga nie może być interpretowana zawężająco. Końcowo Sąd odniósł się do powołanego w skardze wyroku z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 890/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że stanowisko Ministra Finansów oparte na językowej wykładni zawartego w ww. przepisie pojęcia "nabycie" jest niezasadnym utożsamianiem celu wydatku z jego skutkiem, w sytuacji gdy u.p.d.o.f. wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, a nie wymaga, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Dlatego też, zdaniem Sądu, wpłata przez Skarżącego na poczet omówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny - jeszcze przed definitywnym nabyciem tego prawa - jest równoznaczna z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), przez jego błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, że wpłata przez Skarżącego na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny w oparciu o umowę przedwstępną, jeszcze przed definitywnym nabyciem tego prawa, jest równoznaczna z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że nabycie w okresie dwóch lat w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie, prawa własności nieruchomości lub prawa majątkowego; 2) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że do uzyskania zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. przepisie wystarczające jest przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości jedynie wydatkowanie środków, a nie definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym, gdy tymczasem do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., konieczne jest dokonanie przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania przychodu, zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanej nieruchomości, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawierała uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, a zatem należało ją uwzględnić. Istota powołanych zarzutów sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Skarżący jest uprawniony do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego sporu ma treść art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a cytowanej ustawy, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (...). Charakter, cel oraz przesłanki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. były już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1940/13, z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2440/13, z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2067/10, z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 383/10). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela i akceptuje wyrażoną w powyższych orzeczeniach wykładnię analizowanego przepisu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zasadniczą okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego, jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy. W przepisie tym wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie. Dotyczą one bowiem różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwym i zamierzonym celem tej regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę podejmowanym przez podatników - w różnorodnych formach -przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z tego też powodu wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Okoliczność ta, tj. cel ustanowienia unormowania, powinna być zatem brana pod uwagę przy dokonywaniu jego wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Po drugie należy wskazać, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. sformułowanie "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na nabycie nieruchomości -skutkujące przeniesieniem własności. W rozpoznawanej sprawie zawarta przez Skarżącego umowa przedwstępna miała charakter organizatorski, na jej podstawie zobowiązał się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której miało dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje jednak przeniesienia własności. Dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. Do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe konieczne jest więc realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia. A zatem, dokonanie przez Skarżącego wpłaty - na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego - całości ceny, jeszcze przed definitywnym nabyciem tego prawa, nie może być traktowane jako równoznaczne z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W terminie tym nie nastąpił bowiem skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wykładnia, jaką w niniejszej sprawie proponuje Skarżący i jaka w rezultacie została zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, jest sprzeczna z jasno zapisanym przepisem, a co za tym idzie, narusza zasadę ścisłej wykładni przepisów konstruujących ulgi i zwolnienia podatkowe, podczas gdy dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00; wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99). Wykładnia zaprezentowana przez Skarżącego prowadziłaby do pominięcia znaczenia jednego z elementów konstrukcyjnych normy statuującej zwolnienie podatkowe, tj. wymogu wydatkowania środków uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w okresie dwóch lat od dnia tej sprzedaży. Taki rezultat wykładni jest oczywiście niedopuszczalny. Podzielając stanowisko Ministra Finansów należy zaznaczyć, że rozszerzająca wykładnia ww. przepisu, jaką zaprezentował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której podatnik skorzysta ze zwolnienia podatkowego pomimo tego, że faktycznie środki te nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej. Stanie się tak w przypadku, gdy podatnik nie nabędzie nigdy nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej, ze względu na to, że umowa przedwstępna nie zostanie wykonana, a on w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyska wpłaconą kwotę. Nie można zatem zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Sąd ten wyinterpretował, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przysługuje również wówczas, gdy wpłata przez podatnika na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny, jeszcze przed definitywnym nabyciem tego prawa, jest równoznaczna z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Rację ma bowiem Minister Finansów podnosząc, że sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie udziału oraz zawarcie umowy przedwstępnej - bez zaistnienia faktu nabycia nieruchomości na własność we wskazanym terminie - nie przesądza jeszcze o prawie do zwolnienia podatkowego. Wobec tego, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji Skarżący zobligowany jest do zapłaty zryczałtowanego podatku w wysokości 10% uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, na zasadach wskazanych w art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).