I SA/Po 2176/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi TJ na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu 6 sierpnia 2015 r. T. J. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że w dniu 29 grudnia 2006 r. nabył (w formie aktu notarialnego) własność udziału w niezabudowanej nieruchomości położonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej jako: "Udział 1"). W dniu 5 kwietnia 2011 r. podatnik zbył (w formie aktu notarialnego) przysługujący mu Udział 1 na rzecz innej osoby fizycznej, w związku z czym osiągnął przychód. W dniu 19 kwietnia 2011 r. wnioskodawca złożył do właściwego urzędu skarbowego deklarację na formularzu PIT-23 wraz z oświadczeniem, iż kwota przychodu osiągniętego ze zbycia Udziału 1 zostanie w całości wydatkowana w terminie dwóch lat od dnia zbycia na cele mieszkaniowe, tj. skorzysta z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) - e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"). W dniu 5 grudnia 2011 r. podatnik zawarł (w formie pisemnej) umowę przedwstępną sprzedaży, której przedmiotem był udział w zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości gruntowej położonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej jako: "Udział 2"). Wskazano, że cała cena sprzedaży, w kwocie odpowiadającej przychodowi zadeklarowanemu w deklaracji PIT-23 i w ww. oświadczeniu, została zapłacona sprzedającemu w dniu zawarcia umowy przedwstępnej. W zakresie nabywanego Udziału 2 nie wystąpiły wyłączenia określone w art. 21 ust. 2 i 2a ustawy o PDOF. Umowa przenosząca własność w wykonaniu ww. umowy przedwstępnej sprzedaży została zawarta w dniu 29 lipca 2015 r. (w formie aktu notarialnego). Na jej mocy wnioskodawca stał się właścicielem Udziału 2, z którym jest związane prawo do wyłącznego korzystania z niewyodrębnionego lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 2 położonego w budynku. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano organowi następujące pytanie: czy wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.? Prezentując własne stanowisko w sprawie podatnik podkreślił, że w dniu 5 grudnia 2011 r. na nabycie Udziału 2 (a więc również udział w budynku) wydatkował cały przychód, który uzyskał uprzednio ze zbycia Udziału 1. Zaznaczył, że wydatkowanie całego przychodu ze zbycia Udziału 1 nastąpiło przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży, zaś w stosunku do nabywanego Udziału 2 nie wystąpiły wyłączenia wskazane w art. 21 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOF. Z powyższego wnioskodawca wywiódł, że spełnił wymagania nałożone przez niego normą wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy o PDOF. Jednocześnie wyraził przekonanie, że w sprawie irrelewantna jest kwestia, iż wykonanie umowy przedwstępnej, tj. przeniesienie na podatnika własności Udziału 2 (a więc również udział w budynku) nastąpiło w dniu 29 lipca 2015 r., albowiem faktyczne wydatkowanie całej kwoty przychodu osiągniętego w wyniku zbycia Udziału 1 nastąpiło już w dniu 5 grudnia 2011 r. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [....], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF jest uzależniona od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (lokalu) na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży. Zaznaczono, że chociaż pojęcie "nabycie", o którym mowa w ww. przepisie, nie zostało zdefiniowane, to nie oznacza to jednak, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. W związku z tym uznano, że należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, iż "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Równocześnie zaakcentowano, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF. Organ wskazał, że powyższa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W konsekwencji poczynionych rozważań organ uznał, że podatnik nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF, a zatem jest on zobligowany do zapłaty zryczałtowanego podatku w wysokości 10% uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, na zasadach wskazanych w art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o PDOF. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa T. J., reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z dnia 28 października 2015 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym w do 31 grudnia 2006 r., poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi skarżący w całości powielił argumentację uprzednio zaprezentowaną we wniosku inicjującym postępowanie i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto stwierdził, że wyroki powołane przez organ w zaskarżonej interpretacji zostały wydane w odmiennych, od rozpoznawanej sprawy, stanach faktycznych. Jednocześnie autor skargi wskazał, że w judykaturze i doktrynie zgodnie przyjmuje się, że do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF, nie jest niezbędne nabycie w okresie 2 lat prawa własności lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. Podkreślił przy tym, że wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Wobec powyższego skarżący uznał, że zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, jeżeli później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa. W tym przypadku ma bowiem miejsce wydatkowanie na cele związane z nabyciem określonych rzeczy lub praw. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na potwierdzenie słuszności swojego poglądu organ powołał się na kolejne (inne niż w zaskarżonej interpretacji) wyroki sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), brak zatem zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF. Według przeciwnego stanowiska skarżącego, do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF, nie jest niezbędne nabycie w okresie 2 lat prawa własności lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. Zdaniem skarżącego, wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. W konkluzji skarżący uznał, że zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, jeżeli później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa. W tym przypadku ma bowiem miejsce wydatkowanie na cele związane z nabyciem określonych rzeczy lub praw. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, jest prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży między innymi na: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (tiret 1), - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (tiret 2), - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tiret 4). Sporna kwestia związana z wykładnią analizowanego tu przepisu nie była rozstrzygana jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone w judykaturze stanowisko, zgodnie z którym, norma prawna wyprowadzona z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), była normą celu społecznego, a do jej właściwego odczytania właściwe było stosowanie wykładni celowościowej (tak NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2015 r., II FSK 1776/13, LEX nr 1801165). Rekonstruowana w wyniku wykładni cytowanego przepisu, norma celu społecznego (socjalnego), w zamierzeniach ustawodawcy ma realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, a ponadto stanowi wyraz preferowania przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkami skorzystania z tej preferencji są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanej tej czynności przez upływem terminu dwuletniego. Po spełnieniu tych warunków zwolnienie podatkowe przysługuje z mocy prawa, bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r., I SA/Łd 1304/15 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano także, że przepis ten stanowił niewątpliwie instrument polityki społecznej państwa - rodzaj ekonomicznej zachęty podatników do inwestowania w zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a zatem miał na celu rozwiązanie jednego z istotniejszych ówcześnie problemów społecznych. Ten cel musi zostać uwzględniony przy wykładni analizowanego przepisu, a ustanowiona w nim ulga nie może być interpretowana zawężająco. Jakkolwiek regulacje prawne dotyczące zwolnień podatkowych stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, tym niemniej, jako instrumenty służące realizacji określonej polityki państwa, muszą być wykładane zgodnie z ich ratio legis (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 roku, II FSK 3102/13, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2079/10; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym w skardze wyroku tut. Sądu z dnia 29 maja 2014 r., wydanego w sprawie I SA/Po 890/13 (dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl), zwrócono także uwagę, że stanowisko organu interpretacyjnego oparte na językowej wykładni zawartego w analizowanym przepisie pojęcia "nabycie", jest niezasadnym utożsamianiem celu wydatku z jego skutkiem, w sytuacji, gdy ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Dlatego wpłata przez podatnika na poczet omówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny, jeszcze przed definitywnym nabyciem tego prawa, jest równoznaczne z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.