II FSK 3102/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych R. G. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 234/13 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2007 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od wzajemnego zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 234/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi R. G. (dalej: "podatnik", "skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2007 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 października 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2007 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ulicy K. w kwocie 3.912 zł. Organ ustalił, że w dniu 28 maja 2007 r. E. i R. G. dokonali zbycia lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ulicy K. wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i w gruncie wynoszącym 230/10000 części. Prawo do tego lokalu skarżący nabył w dniu 12 maja 2005 r., następnie umową z dnia 24 czerwca 2005 r. małżonkowie G. rozszerzyli wspólność ustawową małżeńską na przedmioty majątkowe nabyte w trakcie trwania związku małżeńskiego w zamian za składniki majątku osobistego. W dniu 4 czerwca 2006 r. małżonkowie G. złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dale: "u.p.d.o.f."), co do przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i lit e) u.p.d.o.f. W związku z upływem dwuletniego terminu o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f, organ wezwał podatnika do wykazania, że osiągnięty przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. K. został przeznaczony na cele określone w tym przepisie. Podatnik przedłożył kopie dokumentów dotyczące zbycia lokalu, spłaty kredytu, wpłaty na zakup lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. B., nabycia tego lokalu i poniesienia wydatków w związku z wykończeniem tego lokalu. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlega przychód w łącznej kwocie 211.768,89 zł (udział skarżącego 105.884,51 zł). W ocenie organu zwolnieniu nie podlegają wydatki w łącznej kwocie 16.393 zł poniesione w okresie od 4 lipca do 21 września 2007 r., a więc przed nabyciem na własność lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ulicy B. oraz wydatki w kwocie 2.765,69 zł na zakup wyposażenia, niewymienione w zamkniętym katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Organ zakwestionował także wydatków poniesionych na zakup materiałów udokumentowane kopiami zamówień wydatek, co do którego brak było potwierdzenia dokonania zapłaty. Organ podatkowy drugiej instancji zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do braku możliwości uznania objętej zakresem zwolnienia od podatku wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu w okresie od 4 lipca do 20 września 2007 r., czyli przed nabyciem własności lokalu, na który wydatki były czynione, gdyż małżonkowie G. w tym czasie władali tym lokalem na podstawie umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży sporządzonej w dniu 10 sierpnia 2006 r. w formie aktu notarialnego, natomiast właściwa umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu została zawarta w dniu 21 września 2007 r. Jednocześnie organ drugiej instancji określił powyższe wydatki jako wydatki na wykończenie lokalu. W skardze wniesionej na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod.") w związku z doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poprzez błędną interpretację i zakwestionowanie prawa do zwolnienia w odniesieniu do części wydatków poniesionych na własny lokal mieszkalny; - art. 121 Ord. pod. przez naruszenie zasady zaufania; - art. 191 Ord. pod. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. W pierwszym rzędzie Sąd pierwszej odniósł się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia. Jak zauważył, skarżący wywiódł, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg 1 stycznia 2008 r. i upłynął 31 grudnia 2012 r., gdyż postanowienie o nadaniu decyzji z dnia 2 października 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone byłemu pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, tym samym postanowienie to nigdy nie weszło do obrotu prawnego. Sąd wskazał, że doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 października 2012 r. nastąpiło na adres kancelarii pełnomocnika ustanowionego przez podatnika w postępowaniu wymiarowym – doradcy podatkowego P. R. Marginalnie Sąd zauważył, że adres kancelarii obecnie ustanowionego pełnomocnika skarżącego – doradcy podatkowego J. C. jest dokładnie taki sam. Jednak rozważania dotyczące prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w jego ocenie, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnienia przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowienie to bowiem jest prawomocne i nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego za pomocą środków zaskarżenia. Odwołując się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt II FPS 2/12 Sąd stwierdził, że przerwa biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ord. pod. następuje w razie spełnienia łącznie przed upływem terminu przedawnienia dwóch przesłanek: zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu. W analizowanym przypadku w dniu 13 listopada 2012 r. zostało wystawione zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem i skierowane do Banku [...]. Zawiadomienie to zostało doręczone E. G. jako dorosłemu domownikowi w dniu 15 listopada 2012 r., co wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru. Ponadto w skardze na czynności egzekucyjne z dnia 26 listopada 2012 r. dłużnik wskazał, iż odpis przedmiotowego zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego otrzymał przed datą pisma, zatem także przed upływem pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 70 § 1 Ord. pod. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest środkiem egzekucyjnym wymienionym w art. 1 a ust. 12 tiret czwarty ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. dalej: "u.p.e.a."). W konsekwencji powyższych rozważań za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za zasadny Sądu pierwszej instancji uznał natomiast zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Jak wskazał, organ podatkowy nie uwzględnił wydatków podatnika związanych z wykończeniem lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. B. w okresie od 4 czerwca do dnia 20 września 2007 r. wskazując, że do czasu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 21 września 2007 r., skarżący nie był właścicielem lokalu, na który ponoszone były wydatki. Jednakże w dniu 10 sierpnia 2006 r. E. i R. G. zawarli z S. [...] przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży, umowa ta dotyczy dokładnie tego samego przedmiotu, co umowa ostateczna z dnia 21 września 2007 r. W umowie z dnia 10 sierpnia 2006 r. spółka zobowiązała się po wybudowaniu budynku oznaczonego w projekcie budowlanym symbolem B i ustanowieniu odrębnej własności lokali sprzedać kupującym lokal mieszkalny oznaczony w projekcie budowlanym B 3.1 o orientacyjnej powierzchni użytkowej wynoszącej w przybliżeniu 119,76 m². Zatem po stronie nabywców wobec dewelopera, z uwagi na zawarcie umowy przedwstępnej we właściwej formie, powstało roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. W ocenie Sądu w takiej sytuacji prawnej osoba czyniąca wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego, co do którego dysponuje umową przedwstępną zawartą w formie wymaganej dla umowy ostatecznej, nie może być pozbawiona możliwości odliczenia poczynionych przez siebie wydatków zgodnie z celem ulgi mieszkaniowej o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd zauważył nadto, że za takim celowościowym rozumieniem normy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 sierpnia 2011 r. w sprawie II FSK 384/10, z 31 maja 2012 r. w sprawie II FSK 2204/10 oraz z dnia 10 stycznia 2013 r. w sprawie II FSK 700/10. 2.1 Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł zarówno skarżący jak i Dyrektor Izby Skarbowej w S. Pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok, jak to określił, w części dotyczącej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił: - naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 239a w zw. z art. 239b § 3 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 Ord. pod., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności weszło do obrotu prawnego, co skutkowało możliwością wykonywania decyzji nieostatecznej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ord. pod. przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, mimo iż środek egzekucyjny został zastosowany w okolicznościach gdy brak było podstawy prawnej do prowadzenia egzekucji administracyjnej; - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 oraz 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ord. pod., przez wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja organu podatkowego została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Z kolei organ, zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił: - naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) w zw. z art. 21 ust. 16 wskazanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że osoba czyniąca wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego, co do którego dysponuje umową przedwstępną zawartą w formie wymaganej dla umowy ostatecznej, nie może być pozbawiona możliwości odliczenia poczynionych przez siebie wydatków zgodnie z celem ulgi mieszkaniowej, podczas gdy osoba taka w momencie dokonywania wydatków nie jest właścicielem lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 ustawy, gdyż nie dysponuje tytułem własności do lokalu mieszkalnego, a zatem czyni nakłady na cudzy lokal, co powoduje, że nie może skorzystać z ulgi, o której mowa we wskazanym przepisie; - naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 21 ust. 16 wskazanej ustawy przez uchylenie decyzji organu na skutek uznania, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 wskazanej ustawy, podczas gdy do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego przez Sąd w uchylonej decyzji nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenie decyzji organu. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.3 W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. G. organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia 14 stycznia 2016 r. pełnomocnik skarżącego przytoczył dodatkowe uzasadnienie jego skargi kasacyjnej oraz odniósł się do skargi kasacyjnej organu, wskazując na jej bezzasadność. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Obie skargi kasacyjne są pozbawione usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegały oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. 3.2 Odnosząc się do skargi kasacyjnej skarżącego należy zauważyć, że na uzasadnienie zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jej autor przywołuje tę samą okoliczność tj. nieuwzględnienia upływu terminu przedawnienia spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego przypisano Sądowi naruszenie art. 239a w zw. z art. 239b § 3 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 Ord. pod., przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności weszło do obrotu prawnego i skutkowało możliwością wykonywania decyzji nieostatecznej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ord. pod. przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy brak było podstawy prawnej do prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z kolei naruszenie przez Sąd przepisów postępowania: art. 141 § 4 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ord. pod. wywiedziono z błędnego przyjęcia, że decyzja organu podatkowego została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego doszło – przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie (art. 174 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zarzutu procesowego należy wykazać, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak trafnie podniesiono w odpowiedzi organu na skargę kasacyjną, sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i jego uzasadnienie wskazuje, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o niewłaściwe zastosowanie tych przywołanych przepisów. Podobnie trafnie organ zauważył, że przepisy art. 239a, art. 239b § 3, art. 212 oraz 219 Ord. pod. nie są przepisami prawa materialnego ale przepisami postępowania, przepisem prawa materialnego jest natomiast art. 70 § 1 i § 4 Ord. pod. Z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został szerzej rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Niezależnie jednakże od tych niedoskonałości w konstrukcji skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny dokonał jej merytorycznej oceny. Przechodząc do oceny zarzutu natury procesowej należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku, które odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym do podnoszonej przez skarżącego kwestii braku doręczenia mu decyzji wymiarowej i upływu terminu przedawnienia. Sam fakt, że nie podzielił stanowiska prezentowanego w tej kwestii przez stronę nie oznacza natomiast, że nie wywiązał się w należyty sposób z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji, wynikającego z art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. Jeżeli zaś zamiarem autora skargi kasacyjnej było kwestionowanie ustaleń faktycznych, to tak skonstruowany zarzut nie mógł przynieść zamierzonego skutku. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, podobnie jak i stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Sąd uznał, że nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego wobec przerwy biegu terminu na podstawie art. 70 § 4 Ord. pod. Odnosząc się do zarzutów skargi co do prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wskazał, że nastąpiło ono na adres kancelarii pełnomocnika ustanowionego przez skarżącego w postępowaniu wymiarowym. Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestia charakteru postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej jest postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie, aczkolwiek dominujący jest pogląd, iż jest to postępowanie odrębne od wymiarowego (por. wyroki NSA: z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1228/10, z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2989/11, oraz z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 2760/14,). Sąd skonstatował jednakże, że kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnienia przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro postanowienie to jest prawomocne, bowiem nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego za pomocą środków zaskarżenia. W ocenie Sądu spełnione zostały obie, wymienione w art. 70 § 4 Ord pod., przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika bowiem, że przed upływem terminu przedawnienia zastosowany został środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a ust. 12 u.p.e.a. a zawiadomienie w tym przedmiocie zostało doręczone żonie skarżącego, jako dorosłemu domownikowi. Nadto postanowieniem z 5 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania za uzasadniony zarzut skarżącego na prowadzone postępowania egzekucyjne oparty na podstawie art. 33 ust 6 u.p.e.a. (niedopuszczalność egzekucji), a po rozpoznaniu jego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 31 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Natomiast skarga podatnika z dnia 26 listopada 2012 r. na czynności egzekucyjne związane z zajęciem wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego została oddalona postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 grudnia 2012 r. W świetle powyższych okoliczności stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym względzie należało podważać przy pomocy zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się zarówno do prawidłowości doręczenia podatnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, jak i prawidłowości zastosowania wobec niego środka egzekucyjnego. W tej sytuacji postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, nie mógł przynieść zamierzonego skutku. 3.3 Odnosząc się z kolei do zasadności skargi kasacyjnej organu, opartej na obu podstawach prawnych z art. 174 p.p.s.a., należy odnotować, że w istocie zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazujący na bezpodstawne uchylenie kwestionowanej decyzji, jest wtórny do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w tym brzmieniu ma już charakter historyczny, a orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii jego interpretacji było niejednolite (por. np. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2079/10 oraz z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2262/12). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko oraz argumentację zaprezentowane w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II 2079/10. a tym samym uznał za prawidłową wykładnię przepisu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży między innymi na: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (tiret 1), - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (tiret 2), - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tiret 4). Przepis ten stanowił niewątpliwie instrument polityki społecznej państwa - rodzaj ekonomicznej zachęty podatników do inwestowania w zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a zatem miał na celu rozwiązanie jednego z istotniejszych ówcześnie problemów społecznych. Ten cel musi zostać uwzględniony przy wykładni analizowanego przepisu a ustanowiona w nim ulga nie może być interpretowana zawężająco. Jakkolwiek regulacje prawne dotyczące zwolnień podatkowych stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, tym niemniej, jako instrumenty służące realizacji określonej polityki państwa, muszą być wykładane zgodnie z ich ratio legis. Mając na uwadze powyższy cel należy, przy wykładni wskazanego przepisu, uwzględnić gospodarcze uwarunkowania w jakich odbywało się zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Powszechnym sposobem realizacji tego celu było (i nadal jest) zawieranie z deweloperem umowy zobowiązującej go do wybudowania na jego gruncie budynku oraz do ustanowienia, po zakończeniu budowy, odrębnej własności lokali i przeniesienia prawa własności do oznaczonego lokalu mieszkalnego w tym budynku na drugą stronę umowy. Zgodnie z tymi umowami lokale mieszkalne w wybudowanym przez dewelopera budynku mogły być wykończone w różnym stopniu jako stan surowy zamknięty, tzw. stan deweloperski, czy też stan zupełnego wykończenia. Jak podniósł to Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, z którą to argumentacją należy zgodzić się w niniejszym przypadku, brak jest przekonywujących argumentów do przyjęcia, że z punktu widzenia ustawodawcy ustanawiającego zwolnienie podatkowe dla osób podejmujących inwestycje w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, istotną przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z takiej preferencji miałaby być organizacja prac przy wykończeniu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku. Nieracjonalnym oraz nieuwzględniającym zasady z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że ulga przysługuje podatnikowi, który zlecił deweloperowi całkowite wykończenie budowanego dla niego lokalu mieszkalnego, a nie przysługuje, gdy podatnik w tym samym czasie dokonał wykończenia tego lokalu we własnym zakresie. Z tych też względów nie można także przyjąć, że tylko dla uzyskania zwolnienia podatkowego podatnik, który sam chce wykończyć swoje mieszkanie budowane przez dewelopera, powinien wstrzymać się z ponoszeniem wydatków z tym związanych aż do zakończenia całej inwestycji i przeniesienia na niego prawa do konkretnego lokalu, podczas gdy inni, którym mieszkania wykończył deweloper, będą już mogli korzystać z mieszkań i będą przy tym uprawnieni do zwolnienia podatkowego. Pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie, że małżonkowie R. i E. G. ponieśli kwestionowane wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku. Zgodnie z umową zawartą z deweloperem wybudowany dla nich lokal został im udostępniony do wykończenia we własnym zakresie jeszcze przed formalnym zakończeniem budowy i uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, które to formalności warunkowały zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu. Umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i przeniesieniu jego własności zawarli w dniu 21 września 2007 r., a zatem przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (28 sierpnia 2012 r.) Stan faktyczny sprawy różnił się, przy tym od stanów faktycznych w sprawach przytoczonych w skardze kasacyjnej na poparcie stanowiska prezentowanego przez organ. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.p.s.a. zwolnienie podatkowe obejmuje także tę część przychodów podatnika ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, która została wydatkowana na wykończenie nowowybudowanego lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. B. w S., udostępnionego mu przez dewelopera przed przeniesieniem własności tego lokalu. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że kwestionowana decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., to pozbawiony podstaw jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania przez bezzasadne uchylenie tejże decyzji. 3.4 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargi kasacyjne organu i skarżącego oddalił. Wobec takiego rozstrzygnięcia Sąd, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od wzajemnego zasądzenia od stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.