I SA/Sz 234/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku nr [...] w wyniku rozpoznania odwołania złożonego przez R. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2007 roku z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ulicy [...] w kwocie [...] zł. Organ podatkowy drugiej instancji ustalił, iż w dniu [...] roku E. i R. G. dokonali zbycia lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ulicy [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i w gruncie wynoszącym [...] części. Prawo do tego lokalu R. G. nabył w dniu [...] roku, następnie umową z dnia [...] roku małżonkowie G. rozszerzyli wspólność ustawową małżeńską na przedmioty majątkowe nabyte w trakcie trwania związku małżeńskiego w zamian za składniki majątku osobistego. W dniu [...] roku małżonkowie G. złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust.2a o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), co do przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i lit e). W tym samym dniu do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości, w której zryczałtowany podatek dochodowy określono na [...] zł. W związku z upływem dwuletniego terminu o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy wezwał podatnika do wykazania, że osiągnięty przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ulicy [...] został przeznaczony na cele określone w tym przepisie. Podatnik przedłożył kopie dokumentów dotyczące zbycia lokalu, spłaty kredytu, wpłaty na zakup lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ulicy [...], nabycia tego lokalu oraz poniesienia wydatków w związku z wykończeniem tego lokalu. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zwolniony jest od podatku dochodowego przychód w łącznej kwocie [...] zł (udział R. G. [...] zł). W ocenie organu podstawy do zastosowania zwolnienia nie mogą stanowić wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione w okresie od [...] do [...] roku, gdyż zostały one poniesione przed nabyciem na własność lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ulicy [...]. Organ pierwszej instancji nie uznał także wydatków w kwocie [...] zł na zakup wyposażenia, gdyż nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie wydatków poniesionych na zakup materiałów na remont i modernizację udokumentowanych kopiami zamówień [...] i [...], organ wskazał, że przedstawione dokumenty nie dają podstaw do uznania samego faktu zamówienia materiałów jako poniesienia wydatków. Podobnie w odniesieniu do wydatku związanego z szafą typu [...] r, wskazano, iż brak potwierdzenia dokonania dopłaty w kwocie [...] zł. Organ podatkowy drugiej instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy i zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do braku możliwości uznania objęte zakresem zwolnienia od podatku wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu w okresie od [...] roku do [...] roku, czyli przed nabyciem własności lokalu, na który wydatki były czynione, gdyż małżonkowie G. w tym czasie władali tym lokalem na postawie umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży sporządzonej w dniu [...] roku w formie aktu notarialnego, natomiast właściwa umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu została zawarta w dniu [...] roku. Jednocześnie organ drugiej instancji określił powyższe wydatki jako wydatki na wykończenie lokalu. Organ drugiej instancji poczynił na podstawie uzupełniającego postępowania dowodowego własne ustalenia odnośnie wysokości wydatków dających podstawę do zwolnienia przychodu z opodatkowania i ustalił kwoty wydatków polegających zwolnieniu w wysokości niższej, aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji. R. G. we wniesionej w dniu [...] roku w skardze zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku poprzez błędną interpretację i zakwestionowanie prawa do zwolnienia w odniesieniu do części wydatków poniesionych na własny lokal mieszkalny, - art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Rozważania należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu przedawnienia. Skarżący wywiódł, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg 1 stycznia 2008 roku i upłynął 31 grudnia 2012 roku, gdyż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadaniu decyzji z dnia [...] roku rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone byłemu pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, tym samym postanowienie to nigdy nie weszło do obrotu prawnego. Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zbycie prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu [...] roku, zatem stosownie do treści art. 28 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych, w brzmieniu z chwili nabycia, jeżeli nie zostaną spełnione warunki wskazane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e) tej ustawy, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz odsetkami za zwłokę, czternastodniowy termin płatności w rozpoznawanej sprawie upłynął zatem [...] roku, czyli bieg terminu przedawnienia istotnie rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2008 roku. Zgodnie jednak z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Do skutecznego przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest zatem spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze zastosowanie środka egzekucyjnego i po drugie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Egzekucja z rachunku bankowego jest środkiem egzekucyjnym w rozumieniu art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.). Środki egzekucyjne realizowane są w ramach czynności egzekucyjnych, czyli wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W kwestii chwili zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 czerwca 2013 roku w sprawie I FPS 2/12, orzekając, iż zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia na podstawie art.70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 roku, gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym oba zdarzenia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu winny wystąpić przed upływem terminu przedawnienia aby można było mówić o skutecznym przerwaniu biegu przedawnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku nastąpiło na adres kancelarii pełnomocnika ustanowionego przez podatnika w postępowaniu wymiarowym – doradcy podatkowego P. R. Marginalnie wskazać należy, iż adres kancelarii obecnie ustanowionego pełnomocnika R. G. – doradcy podatkowego J. C. jest dokładnie taki sam. Jednak rozważania dotyczące prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie zagadnienia przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowienie to bowiem jest prawomocne i nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego za pomocą środków zaskarżenia. Jak już bowiem wskazano powyżej przerwa biegu przedawnienia następuje w razie spełnienia łącznie przed upływem terminu przedawnienia dwóch przesłanek: zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu. Z akt egzekucyjnych organu podatkowego wynika, że w dniu [...] roku zostało wystawione zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem i skierowane do Banku [...] w [...] SA. Zawiadomienie to zostało doręczone E. G. jako dorosłemu domownikowi w dniu [...] roku, co wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru. Ponadto w skardze na czynności egzekucyjne z dnia [...] roku dłużnik wskazał, iż odpis przedmiotowego zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego otrzymał przed datą pisma, zatem także przed upływem pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest także, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest środkiem egzekucyjnym wymienionym w art. 1 a ust. 12 tiret czwarty ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając na uwadze powyższe uznać należało, iż zarzut dotyczący przedawnienia nie zasługiwał na uwzględnienie. Za zasadny natomiast należało uznać zarzut naruszenia art.21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności wskazać jednak należy, iż z uwagi na nabycie przez podatnika prawa do lokalu w 2003 roku, z mocy art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588) do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 roku stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w ust. 16 tego przepisu wskazano, iż przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego przysługuje podatnikowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Organ podatkowy nie uwzględnił wydatków podatnika związanych z wykończeniem lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ulicy [...] w okresie od [...] roku do dnia [...] roku wskazując, że do czasu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia [...] roku, R. G. nie był właścicielem lokalu, na który ponoszone były wydatki. W tym miejscu należy wskazać, że w dniu [...] roku E. i R. G. zawarli z [...] spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży, umowa ta dotyczy dokładnie tego samego przedmiotu, co umowa ostateczna z dnia [...] roku. W umowie z dnia [...] roku spółka zobowiązała się po wybudowaniu budynku oznaczonego w projekcie budowlanym symbolem [...] i ustanowieniu odrębnej własności lokali sprzedać kupującym lokal mieszkalny oznaczony w projekcie budowlanym [...] o orientacyjnej powierzchni użytkowej wynoszącej w przybliżeniu [...] m2. Zatem po stronie nabywców wobec dewelopera, z uwagi na zawarcie umowy przedwstępnej we właściwej formie powstało roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej z art.390 § 2 kodeksu cywilnego. W ocenie sądu w takiej sytuacji prawnej osoba czyniąca wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego, co do którego dysponuje umową przedwstępną zawartą w formie wymaganej dla umowy ostatecznej, nie może być pozbawiona możliwości odliczenia poczynionych przez siebie wydatków zgodnie z celem ulgi mieszkaniowej o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za takim celowościowym rozumieniem normy określonej w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 sierpnia 2011 roku w sprawie II FSK 384/10 i z 31 maja 2012 roku w sprawie II FSK 2204/10, a także w wyroku dnia 10 stycznia 2013 roku w sprawie II FSK 700/10, gdzie podkreślono, iż ze względu na brak sprecyzowania przez ustawodawcę, czy nowo nabyty lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też dopiero w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia, wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem dyrektywy wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera ona normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Ponadto w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 roku Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, iż właśnie wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa i pozwala na uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na wykończenie nowo wybudowanego mieszkania, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego lokalu. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270) uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni te wydatki podatnika, które zostały poniesione w okresie o jakim mowa w art.21 ust. 1 pkt 32 lit a) na wykończenie lokalu mieszkalnego. Orzeczenie o kosztach zostało oparte o treść art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a na ich wysokość złożyły się opłata od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości wynikającej z § 3 ust.1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).