I SA/Po 1234/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] stycznia 2010 r. dokonał wpisu zastawu skarbowego na majątku ruchomym na części udziału zobowiązanego A.X. na samochodzie osobowym marki "[...]"[...], rok produkcji 2004, nr rej. [...], nr nadwozia/podwozia [...]. O dokonaniu wpisu organ zawiadomił podatnika, tj. A.X. pismem nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., jednocześnie przekazując to pismo do wiadomości: ZUS i do Starostwa Powiatowego w [...] Wydział Komunikacji i Transportu. W dniu [...] czerwca 2014 r. "[...] Bank" S.A. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o wykreślenie zastawu skarbowego ustanowionego na pojeździe ustanowionym w związku z postępowaniem egzekucyjnym skierowanym przeciwko A.X. Do wniosku dołączył kserokopię: umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie zawartej w dniu [...] grudnia 2006 r. oraz wypowiedzenie umowy kredytu z dnia [...] sierpnia 2010 r. Ponadto przesłał kserokopię pisma z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w [...] wskazującego datę powzięcia przez bank wiadomości o ustanowieniu zastawu skarbowego na pojeździe. W dniu [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję nr [...] kierując ją do "[...] Bank" S.A. i A.X., w której dokonał wykreślenia zastawu skarbowego nr [...] (poprzedni nr [...]) ustanowionego w dniu [...] stycznia 2010 r. na wniosek ZUS w związku z zadłużeniem A.X. w części 49/100 udziału w prawie własności samochodu osobowego "[...]"[...], rok produkcji 2004, nr rej. [...], nr nadwozia/podwozia [...]. Do wiadomości przekazano ją także: do ZUS i do Starostwa Powiatowego w [...] Wydział Komunikacji i Transportu. ZUS w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji zarzucając jej naruszenie art. 42a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." , poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, że w chwili wpisu zastawu skarbowego na pojeździe marki "[...]"[...], rok produkcji 2004, nr rej. [...], nr nadwozia/podwozia [...] nie stanowił on własności A.X., podczas gdy faktycznie , że w dniu tym A.X. przysługiwało prawo własności części 49/100 udziału w prawie własności pojazdu. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zważył, co następuje: Organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty jak i to, czy odwołanie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowym, jak również przedmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje, gdy odwołanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w sprawie - jak w niniejszym przypadku - jak i osobę niebędącą następcą prawnym strony w postępowaniu podatkowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Zgodnie z art. 42a § 1 O.p. wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu. Natomiast w myśl § 2 cytowanego przepisu w sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych w przypadku określonym w § 1 wydaje się decyzję. Wykreślenie zastawu może nastąpić zatem wyłącznie na wniosek właściciela rzeczy (prawa) obciążonego zastawem. W tym wypadku bowiem ustawodawca prawo do zwalczania wpisu w przedmiocie ustanowienia zastawu przyznał każdoczesnemu właścicielowi rzeczy (prawa), który składając wniosek o wykreślenie zastawu dysponował prawem własności. Konsekwentnie zatem uprawnienie do wniesienia odwołania, od decyzji wydanej w sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, ma właściciel rzeczy (prawa) obciążonego zastawem. Zatem prawo wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] wydanej w sprawie wykreślenia zastawu nr [...] (poprzedni nr [...]) przysługiwało wyłącznie stronie w niniejszej sprawie, którą nie jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w [...]. W tych okolicznościach wniesienie odwołania przez podmiot niebędący stroną postępowania należało orzec za niedopuszczalne. Artykuł 228 § 1 pkt 1 O.p., stanowiący podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, jest bowiem normą bezwzględnie obowiązującą, co oznacza, że organ podatkowy w przypadku złożenia odwołania przez osobę nie mającą legitymacji do wniesienia środka zaskarżenia nie ma innej możliwości, jak stwierdzić niedopuszczalność odwołania. W skardze ZUS wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 27 ust. 1 i 2 w zw. z art. 17 ust. 1-2 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009, nr 205, poz.1585 ze zm.) - dalej: "u.s.u.s.", poprzez brak jego zastosowania, - art. 42a § 1 i 2 w zw. z art. 133 § 1-3 O.p., poprzez ich błędną interpretację oraz brak zastosowania. W uzasadnieniu skargi ZUS wywodził, jak następuje: Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej jest niesłuszne i powinno zostać uchylone. Na podstawie art. 27 ust. 1 i 2 u.s.u.s., należności z tytułu składek są zabezpieczone ustawowym prawem zastawu, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Z kolei z art. 17 ust. 1 - 2 i 3 u.s.u.s. wynika, że składki płatnicy składek zobowiązani są przekazywać do ZUS, co czyni z ZUS wierzyciela nie przekazanych w terminie składek. Przytoczone przepisy zatem umożliwiają ZUS jako wierzycielowi uzyskanie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci zastawu, przez co konstruują jego interes prawny. Z tego względu skoro interesem ZUS jest uzyskanie wpisu zastawu, w konsekwencji ten interes musi rozciągać się na wolę trwałego utrzymania tego zastawu skarbowego na jego przedmiocie, co implikuje zainteresowanie orzeczeniami organów skarbowych, którymi ten zastaw skarbowy jest wykreślany. Nie ulega wątpliwości, że przeciwny interes prawny istnieje również po drugiej stronie tzn. po stronie podmiotu, domagającego się wykreślenia zastawu skarbowego na gruncie art. 42a § 1 O.p. ZUS podniósł, że błędnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że "stroną" jest wyłącznie podmiot składający wniosek o wykreślenie zastawu skarbowego z uwagi na fakt, że przedmiot zastawu w dniu jego wpisu przestał być już własnością dłużnika. Pominął literalne brzmienie art. 42a § 1 O.p., wskazujące jedynie kto składa wniosek w sprawie wykreślenia zastawu skarbowego w okolicznościach w nim wskazanych, bez nadawania bądź pozbawiania tej osoby statusu strony. W § 2 jest mowa, że w sprawie wykreślenia takiego zastawu wydawana jest decyzja, ponownie bez wskazania kto jest jej adresatem. Decyzja musi posiadać swego adresata, którym bez wątpienia jest wnioskodawca. Jeśli jednak wnioskodawca kieruje się interesem prawnym tożsamym z interesem ZUS , brak podstaw by z postępowania administracyjnego wykluczyć ZUS. Przepis art. 133 O.p. wyznacza kto może być stroną postępowania. W szczególności pośród tych osób znalazł się podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b O.p.; osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa; w sprawach natomiast dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być stroną wspólnik spółki. Katalog wymieniony w art. 133 O.p. ma charakter zamknięty (zob. Pietraszak P., Komentarz do art. 133 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w] Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX stan na 15 stycznia 2013r.). Przyznanie właścicielowi niebędącemu w dniu ustanowienia zastawu dłużnikiem roli strony w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. z wykluczeniem ZUS pozbawione było podstaw prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej. Stwierdził, że w pełni podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną jest ustalenie podmiotu legitymowanego do złożenia odwołania od decyzji w przedmiocie wykreślenia wpisu zastawu w rejestrze zastawów skarbowych. Wykreślenie błędnie wpisanego zastawu skarbowego, dokonywane na podstawie art. 42a § 1 O.p. wymaga złożenia wniosku przez właściciela rzeczy (prawa) obciążonego zastawem, w terminie 7 dni od dnia, w którym powziął on wiadomość o ustanowieniu zastawu. Stroną tego postępowania jest wnioskodawca, który kwestionuje dokonanie wpisu zastawu skarbowego. Po przeprowadzeniu postępowania naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wykreśleniu bądź odmowie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych. Od decyzji naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie wykreślenia lub odmowy wykreślenia wpisu przysługuje stronie odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej (art. 220 O.p.). Celem instytucji wykreślenia ustanowionego zastawu jest, poza eliminacją zastawów wadliwych, przede wszystkim ochrona osób, którym przysługuje prawo własności przedmiotu objętego zastawem. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że po pierwsze przepis wskazuje na przesłankę wykreślenia wpisu w tym trybie, którą jest sytuacja gdy zastaw został ustanowiony na rzeczy lub prawie, stanowiącym własność innego podmiotu niż osoba zobowiązana. Po drugie, zdanie drugie przepisu wskazuje na podmiot legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o wykreślenie, tj. osobę powołującą się na swoje prawo własności. W związku z tym należy uznać, że przepis ten daje prawo do zwalczania wpisu każdemu właścicielowi. Warunkiem zaś wydania decyzji o wykreśleniu jest wykazanie, że wpis nastąpił na rzeczy osoby nie będącej jej właścicielem w dacie wpisu (Wojciech Stachurski: Komentarz do art.42(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdza, że prawo wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie przysługiwało ZUS, ponieważ nie był on stroną postępowania uruchomionego w trybie art. 42a § 1 O.p. Tylko osobie powołującej się na swoje prawo własności przysługuje prawo odwołania się od decyzji wydanej w tym przedmiocie. Jest ona bowiem stroną tego postępowania. Dlatego wniesienie odwołania należało uznać za niedopuszczalne. Dodatkowo należy wskazać, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 27 ust. 1 i 2 w zw. z art. 17 ust. 1-2 i 3 u.s.u.s., poprzez brak ich zastosowania. Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.s.u.s. należności z tytułu składek są zabezpieczone ustawowym prawem zastawu na wszystkich będących własnością dłużnika oraz stanowiących współwłasność łączną dłużnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. Stosownie natomiast do art. 41 § 1 O.p. Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 10.000 zł(1), z zastrzeżeniem § 2. Sąd zaznacza, że współwłasność może być albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 K.c.). Określając przedmiot zastawu skarbowego w art. 41 § 1 O.p. , ustawa ta wskazuje m.in. na prawa do rzeczy ruchomej: własność i współwłasność łączną podatnika i jego małżonka, pomijając współwłasność w częściach ułamkowych oraz inne postaci współwłasności łącznej (wynikające z innych stosunków prawnych). Wynika z tego, że zastaw skarbowy może być ustanowiony na majątku stanowiącym własność zastawcy - podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego oraz osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe, a także na majątku stanowiącym współwłasność łączną tych osób i ich małżonków (art. 41 § 1 i 3 O.p.). Zastaw skarbowy nie może być natomiast ustanowiony na rzeczach ruchomych lub zbywalnych prawach majątkowych, których współwłasność należy do podatnika oraz innych osób. Prawo własności danej rzeczy należy badać na dzień ustanowienia zastawu. Jeżeli zastawu skarbowego dokonano na rzeczy, która nie należy do podatnika, jej właściciel może żądać wykreślenia wpisu z rejestru (tak też NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1522/08). Dlatego sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.