II FSK 1522/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 513/07 w sprawie ze skargi E. P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zastawu skarbowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 513/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. P. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej: "E." lub "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2007 r. w przedmiocie zastawu skarbowego. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniach 27 września 2001 r. i 26 marca 2002 r. Urząd Skarbowy w B. dokonał zastawu na ruchomościach w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych "T. – S." Sp. z o.o. Wnioskiem z dnia 25 lutego 2003 r. firma E. zwróciła się z prośbą o wykreślenie z centralnego rejestru zastawów skarbowych w W. przedmiotowych rzeczy ruchomych podnosząc, iż stanowią one jej własność. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 12 maja 2004 r. odmówił uwzględnienia żądania skarżącej. Decyzją z dnia 6 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1488/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję organu odwoławczego wskazując na konieczność przeprowadzenia w rozpoznawanym przypadku wyczerpującego postępowania dowodowego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 5 stycznia 2007 r. dwie decyzje. W pierwszej z nich orzekł o wykreśleniu z zastawów skarbowych określonych ruchomości, natomiast w drugiej odmówił wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych pralnico – wirówki SLB 607. Po rozpoznaniu odwołania od ostatnio wymienionej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy, wskazując na unormowania zawarte w art. 41 i art. 42a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stwierdził, że brak jest podstaw do wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych pralnico – wirówki SLB 607. Wbrew wywodom skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że spółka E. skutecznie zbyła przedmiotowe urządzenie w ramach umowy sprzedaży z dnia 7 czerwca 1999 r. Kontrahent skarżącej ("J." s.c. M. i W. W., od której następnie "T. – S." Sp. z o.o. uzyskała pralnico – wirówkę) w dniu 7 października 1999 r. zapłacił za sporną ruchomość i stał się jej właścicielem. Organ podatkowy nie uwzględnił tym samym argumentów skarżącej, która utrzymywała, że odstąpiła od przedmiotowej umowy sprzedaży. W skardze do sądu administracyjnego E. P. Sp. z o.o. domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 41 § 1 pkt 1 i art. 42a Ordynacji podatkowej. Skarżąca argumentowała, że z dokonanej w dniu 7 października 1999 r. wpłaty (329.400 zł) odjęła należny jej zwrot wadium gwarancyjnego (120.000 zł), a następnie - w związku z brakiem dalszych wpłat - skutecznie odstąpiła od całości umowy w dniu 8 sierpnia 2001 r. na podstawie art. 491 Kodeksu cywilnego. Tym samym stała się ponownie właścicielem maszyn pralniczych, w tym pralnico - wirówki SLB 607. Ustanowienie zastawu skarbowego w dniu 26 marca 2002 r. było zatem sprzeczne z art. 41 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia dokonał analizy unormowań zawartych w art. 41 § 1, art. 42 § 1 i art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2002 r.) i stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 27 września 2005 r. Sąd wyjaśnił następnie, że z dołączonej do akt sprawy umowy sprzedaży z dnia 7 czerwca 1999 r., zawartej pomiędzy E. P. Sp. z o.o. w W. jako sprzedawcą, a Firmą Handlową "J." s.c. w S. – W. W. i M. W., jako zamawiającym/użytkownikiem, wynikało, że jej przedmiotem była sprzedaż, dostawa, montaż i uruchomienie wszystkich urządzeń określonych w Załączniku Nr 1 oraz szkolenie personelu. Termin realizacji tych robót określono na dzień 30 września 1999 r. Płatność miała nastąpić na podstawie 3 faktur: pierwsza w wysokości 993.744,90 zł w ciągu 7 dni od daty wystawienia faktury po dostarczeniu urządzeń do klienta, druga w wysokości 110.416,10 zł w ciągu 7 dni licząc od daty podpisania protokołu końcowego po uruchomieniu i przeszkoleniu personelu pralni i trzecia za magiel przelotowy w wysokości 503.860 zł płatna do dnia 31 grudnia 1999 r. W załączniku Nr 1 pod poz. 2 ujęto pralnico - wirówkę SLB 607. Aneksem do umowy dodano pkt 13 "Wadium gwarancyjne", zgodnie z którym sprzedawca zobowiązany był do wpłacenia na rzecz zamawiającego kwoty 120.000 zł tytułem zabezpieczenia należytego wykonania zlecenia dostawy sprzętu pralniczego. Ustalono, że całość zabezpieczenia zostanie niezwłocznie zwrócona sprzedawcy w terminie 7 dni, po dokonaniu dostawy urządzeń zamawiającemu. Z polecenia przelewu wystawionego w dniu 7 października 1999 r. wynikało, że wspólnicy spółki cywilnej "J." dokonali przelewu kwoty 329.400 zł na rachunek bankowy sprzedawcy tytułem "F-99015665". Przelew ten został zrealizowany w dzień po wystawieniu faktury VAT Nr 99017653 przez sprzedawcę tytułem zapłaty za produkt SLB 607 Pralnico - wirówka w kwocie 329.400 zł z VAT. W ocenie Sądu, otrzymaną kwotę sprzedawca zaliczył na poczet zapłaty za wspomnianą fakturę. Faktura ta nie figurowała bowiem w zestawieniu sald obrotów ze spółką cywilną "J.", które stanowiło załącznik do pism skierowanych do wspólników tej spółki w dniu 2 sierpnia 2001 r. oraz w dniu 22 sierpnia 2001 r. W pismach tych strona skarżąca wskazała jednoznacznie, że w związku z brakiem zapłaty odstępuje od umowy z dnia 7 czerwca 1999 r. w części dotyczącej niezapłaconych faktur VAT, wyszczególnionych w załączonym zestawieniu sald, a zestawienie to nie zawierało faktury dotyczącej zakupu urządzenia pralniczego będącego podmiotem niniejszej sprawy. Sąd wyjaśnił następnie, że faktura z dnia 6 października 1999 r. zawierała zapis, że towar w niej oznaczony, tj. SLB 607 Pralnico-wirówka o wartości 329.400 zł do czasu jej zapłaty pozostaje własnością E. P. Skoro zaś przelewem z dnia 7 października 1999 r. nabywca towaru dokonał zapłaty za rzecz wymienioną w fakturze ze wskazaną tam ceną tj. 329.400 zł., to tym samym należało – zdaniem Sądu - uznać, że z chwilą zapłaty w dniu 7 października 1999 r. przez kupującego sprzedawcy pełnej ceny, opisany w fakturze przedmiot stał się własnością nabywcy. Wystawiając przedmiotową fakturę sprzedawca odstąpił od zapisów umowy sprzedaży dotyczących warunków płatności (pkt 4), a tym samym uzyskując cenę wydanego kupującemu przedmiotu przeniósł jego własność na nabywcę. Z tego względu skarżąca nie mogła skorzystać z uprawnienia opisanego w art. 589 Kodeksu cywilnego ani też z żądania wymienionego w art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż żadna ze stron przedmiotowej umowy sprzedaży nie dopuściła się zwłoki w jej wykonaniu. Sąd podkreślił, że nawet gdyby uznać za uzasadnione twierdzenie strony skarżącej, że pismem z dnia 22 sierpnia 2001 r. odstąpiła od umowy sprzedaży opisanych w jej załączniku urządzeń to i tak czynność ta dotyczyła wyłącznie części umowy, tj. tych urządzeń otrzymanych przez kupującego, co do których nie doszło do zapłaty. Odstąpienie nie obejmowałoby zatem spornej pralnico – wirówki. Sąd dodał jednocześnie, że ani z pisma z dnia 2 sierpnia 2001 r. wyznaczającego termin odstąpienia, ani z pisma z dnia 22 sierpnia 2001 r. informującego o odstąpieniu nie wynika, aby strona korzystając z możliwości przewidzianej w art. 491 § 2 Kodeksu cywilnego odstąpiła od całości umowy. Skład orzekający ocenił ponadto jako bezpodstawny pogląd skarżącej, że dług dotyczący maszyn i urządzeń był jeden i został określony w umowie jako wartość kontraktu. Tezie tej przeczyło bowiem postępowanie sprzedawcy, który za dostarczone maszyny wystawiał kolejne faktury nie stosując się do warunków płatności opisanych w punkcie 4 tej umowy. Skoro w ramach przedmiotowego kontraktu zawarto szereg umów sprzedaży, dostawy i montażu opisanych w nim urządzeń udokumentowanych wystawionymi fakturami to zapłata ceny jednej z nich powodowała wykonanie tej części umowy. Niepodzielne było zatem świadczenie rzeczy oznaczonej co do tożsamości (konkretnej maszyny), a nie świadczenie obejmujące zestaw tych maszyn i urządzeń mających tworzyć ciąg technologiczny pralni. Sąd zauważył również, że przyjęcie stanowiska skarżącej, że odstąpienie dotyczyło całości umowy, prowadziłoby w konsekwencji do stwierdzenia, iż rozliczenie tej umowy powinno nastąpić w sposób opisany w art. 494 Kodeksu cywilnego. Skarżąca powinna więc zwrócić otrzymaną od kupującego kwotę 329.400 zł, a kupujący zwrócić uiszczone przez sprzedawcę wadium oraz dostarczone maszyny. Mimo iż strona skarżąca odzyskała wszystkie dostarczone nabywcy maszyny i urządzenia, to nie oddała nabywcy zapłaconej przez niego kwoty. Odebranie urządzenia właścicielowi przed dniem ustanowienia zastawu nie miało zatem żadnego wpływu na prawo własności jego nabywcy. Sąd stanął na stanowisku, że spółka nie mogła uiszczonej przez kupującego kwoty 329.400 zł uznać za przedpłatę i nie miała prawa do zaliczenia jej części na poczet zwrotu wadium. Skoro w niniejszej sprawie kupujący uiścił kwotę odpowiadającą cenie przedmiotowej maszyny, wynikającej z najwcześniej wystawionej faktury, a sprzedawca kwotę ceny przyjął i zaliczył ją na poczet tej należności to nie można twierdzić, że istniał dług w postaci zapłaty za to urządzenie, a tym bardziej, że uiszczona przez nabywcę kwota mogłaby być zaliczona na inny dług (cenę pozostałych maszyn lub wadium gwarancyjne), który powstał później. W chwili spełnienia przedmiotowego świadczenia wymagalna była wyłącznie kwota nabycia przedmiotowej maszyny a nie zwrotu wadium wpłaconego przez sprzedawcę. Obowiązek zwrotu tego świadczenia wystąpił w momencie odstąpienia od przedmiotowej umowy a najwcześniej w ciągu 7 dni po dokonaniu dostawy objętych umową urządzeń. W przekonaniu Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miał znaczenia brak wskazania w dowodzie zapłaty z dnia 7 października 1999 r. właściwego numeru faktury. Słuchany w sprawie świadek, wspólnik spółki cywilnej "J." potwierdził, że przedmiotowa wpłata dotyczyła pralnico - wirówki i wyjaśnił, że w dniu dokonania przelewu numer faktury był podawany prawdopodobnie telefonicznie lub za pośrednictwem faksu i to było przyczyną jego przekłamania. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazał, że w dniu ustanowienia zastawu skarbowego skarżąca spółka nie była właścicielem przedmiotu zastawu, co oznaczało, że żądanie jego wykreślenia było bezpodstawne. W skardze kasacyjnej E. P. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie właściciela rzeczy ruchomej i przyjęcie, że przepis ten odnosi się do podatnika "T. – S." Sp. z o.o. z siedzibą w B., podczas gdy właścicielem przedmiotowej pralnico – wirówki SLB 607 jest skarżąca. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżąca nie zaliczyła dokonanej przez "J." wpłaty na poczet zapłaty za pralnicę. Od kwoty 329.400 zł skarżąca odjęła 120.000 zł (zwrot zabezpieczenia), a pozostałą kwotę 209.400 zł przypisała w częściach do zapłaty za pozostałe maszyny. Zdaniem strony, sposób rozliczenia jedynej wpłaty zrealizowanej przez "J." potwierdzał, że świadczenie wynikające z umowy było niepodzielne. Dotyczyło ono bowiem maszyn i urządzeń jako całości stanowiącej ciąg technologiczny do profesjonalnego prania bielizny. Skarżąca wywodziła, że z dniem 8 sierpnia 2001 r. odstąpiła od całości umowy sprzedaży na podstawie art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego. Załączone do pisma z dnia 2 sierpnia 2001 r. saldo przedstawiało wysokość zadłużenia spółki "J.", a wymienione w liście sald faktury były drukowane zwyczajowo i brak faktury dotyczącej pralnico – wirówki SLB 607 nie oznaczał, że kwota należna za tę maszynę została zapłacona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że treść skargi kasacyjnej, w tym w szczególności podniesione przez stronę zarzuty kasacyjne wyznaczają ramy kontroli instancyjnej realizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem – tak jak w rozpoznawanej sprawie – brak jest przesłanek nieważności sprecyzowanych w art. 183 § 2 cytowanego Prawa, Sąd drugiej instancji jest zobowiązany do badania prawidłowości zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w zakresie określonym przez podstawy kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie może przy tym uzupełniać czy tez korygować skargi kasacyjnej, wyręczając stronę i jej pełnomocnika w obowiązku należytego sformułowania przedmiotowego środka odwoławczego. Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej wskazać należy, że jej autorka zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji wyłącznie niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego - art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazana przez stronę skarżącą postać naruszenia prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji wyrażającym się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2006, str. 367) . Analiza tak sformułowanego zarzutu wymagałaby zatem uprzedniej weryfikacji ustaleń stanu faktycznego, które mogą być podważane jedynie w drodze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na co wielokrotnie zwracano uwagę zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. m. in. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, publ. ONSAiWSA 2005/4/67, POP 2005/6/134, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1290/04, publ. ONSAiWSA 2005/5/95, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 566/08, LEX nr 513222, B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2009, str. 473). W treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej strona kwestionowała stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że w chwili ustanowienia zastawu skarbowego była właścicielem spornej pralnico - wirówki SLB 607, gdyż w sposób skuteczny odstąpiła od umowy sprzedaży urządzeń i maszyn pralniczych stanowiących ciąg technologiczny. Mimo iż zasadniczo całe uzasadnienie środka zaskarżenia zmierzało do zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanej przez organy podatkowe oraz zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, to brak było w tym zakresie stosownego zarzutu procesowego, pozwalającego na rozważenie twierdzeń skarżącej spółki. Z uwagi na brak podstawy kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wywody strony nie mogły odnieść zamierzonego przez nią skutku a Sąd kasacyjny był związany stanem faktycznym stanowiącym podstawę zaskarżonego orzeczenia. Strona nie zdołała bowiem podważyć ustalenia, że odstąpiła od umowy sprzedaży z dnia 7 czerwca 1999 r. jedynie w części, nie obejmującej przedmiotu zastawu skarbowego. W konsekwencji, wobec skutecznego przejścia prawa własności pralnico – wirówki SLB 607, to nie spółka E., ale spółka "T. – S." była właścicielem maszyny w chwili ustanowienia zastawu skarbowego. Mając powyższe na względzie za niedopuszczalne należało uznać dokonywanie oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajdował on bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia w świetle przedstawionych ustaleń faktycznych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.