I SA/Po 1235/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: referent stażysta Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi RP na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i październik 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 23 czerwca 2016 r., nr [...] działając na podstawie: - art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 1 i § 2, art. 120, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."); - art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. a), art. 29, art. 41, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10, ust. 11, art. 86a ust. 8, art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU"); - art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 3, ust. 6 oraz art. 4 ustawy 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247 poz. 1652 ze zm. – dalej: "ustawa nowelizująca"), - art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm. – dalej: "P.r.d."); - art. 3 pkt 1, art. 5 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. c), art. 6 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 145 poz. 1221 ze zm. – dalej: "ustawa o ochronie osób i mienia"); - § 1 pkt 3, pkt 5, pkt 15, § 5, § 6 ust. 1, § 7 ust. 3, § 8 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 07 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166 poz. 1128 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MSWiA"); - § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z 12 listopada 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. poz. 1262 – dalej: "rozporządzenie nowelizujące"), określił "[...] R. P." (dalej: "podatnik") zobowiązanie w VAT za miesiąc sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł, za miesiąc listopad 2012 r. w wysokości [...] zł i za miesiąc grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł i za miesiąc październik 2012 r. w wysokości [...] zł. Z danych rejestracyjnych będących w posiadaniu Naczelnika wynika, że od 1 kwietnia 2007 r. podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "[...] R. P." i zarazem jest wspólnikiem "F(1)" sp. j., z siedzibą w K.. Przeważającym przedmiotem działalności tej spółki jest transport drogowy towarów. Naczelnik zakwestionował dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z bankowozem typu C "[...]" nr rej. [...] Przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie transakcji udokumentowanych przedłożonymi fakturami VAT wystawionymi przez podatnika z tytułu świadczonych do 31 lipca 2014 r. usług przewozu gotówki. Ustalił, że w okresie od 2 lipca 2012 r. wartość przewożonej przez podatnika gotówki bankowozem kształtowała się w granicach od [...] zł do [...] zł dziennie. Naczelnik wobec tego stwierdził, że wysokość przewożonej przez podatnika gotówki w kontrolowanym okresie nie przekraczała jednej jednostki obliczeniowej, wskazanej w powyżej przytoczonych przepisach, więc transportowanie wartości pieniężnych ze spółki nie wymagało użycia bankowozu. Działalność polegająca, według wyjaśnień podatnika, na transporcie drogowym towarów krajowym i zagranicznym, handlu materiałami budowlanymi nie jest działalnością, w której konieczne jest wykorzystywanie pojazdu specjalnego jakim jest bankowóz. Ponadto pojazd ten wykorzystywany był przy załatwianiu spraw bieżących własnej firmy podatnika oraz spraw bieżących F(1) sp. j., której R. P. jest wspólnikiem. Podatnik, tłumacząc się niepamięcią, nie wyjaśnił, czy wykorzystywał samochód do celów prywatnych. Naczelnik stwierdził nabycia paliwa do samochodu osobowego [...] o nr rej. [...], który nie spełniał wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w powołanych powyżej przepisach ustawy o VAT, gdyż nie posiadał dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W wyniku badania ksiąg Naczelnik stwierdził, że prowadzone przez "[...]" R. P. urządzenie księgowe, tj.: ewidencja nabyć VAT za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz ewidencja dostaw za wrzesień 2012 r. jest wadliwa i w rezultacie na podstawie art. 193 § 4 O.p. w całości nie została uznana za dowód w sprawie. Naczelnik stanął na stanowisku, że wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie, wyklucza możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od rat leasingu oraz że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu paliwa do bankowozu, jak również nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu paliwa do powyższego samochodu osobowego "[...]". Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie w którym domagał się uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 2 pkt 36 P.r.d. w zw. z art. 2 Decyzji Wykonawczej Rady nr 2010/581/UE z 27 września 2010r. (Dz. U. UE seria L, nr 256, s. 24, dalej w skrócie: "decyzja wykonawcza") oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez dokonanie błędnej interpretacji przez organ podatkowy regulacji, wskutek czego ustalił, że użytkowany zgodnie z przeznaczeniem pojazd bankowóz nie spełnia warunków pojazdu specjalnego oraz że możliwość pełnego odliczenia VAT należnego o cały podatek naliczony nastąpiłaby jedynie wówczas, gdyby ów pojazd ten był wykorzystywany wyłącznie do przewozu wartości majątkowych, w sytuacji gdy warunek taki nie jest wymagany przez ustawy podatkowe, natomiast definicja pojazdu specjalnego sprowadza się do szeroko dookreślonej specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia w danym pojeździe, co na gruncie przedmiotowej sprawy miało miejsce, zaś pojazd specjalny - bankowóz nie musi być wykorzystywany wyłącznie, lecz (co jest wystarczające dla uznania go za pojazd specjalny dla celów VAT) w przeważającej części do przewozu wartości majątkowych, a ponadto ustalenia organu zostały oparte na niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym, ponieważ zupełnie zebrany materiał dowodowy winien obejmować dowody z przesłuchania osób zatrudnionych u podatnika, celem ustalenia faktycznej okoliczności konieczności transportu gotówki, dla stwierdzenia prawidłowości odliczeń; 2) art. 5 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o ochronie osób i mienia poprzez pominięcie przez organ podatkowy konieczności posiadania przez podatnika pojazdu specjalnego służącego do transportu znacznych wartości pieniężnych, a wynikającej z regulacji w zakresie obligatoryjnej ochrony obiektów, obszarów, urządzeń i transportów przez specjalistyczne uzbrojone formacje ochronne lub odpowiednie zabezpieczenia techniczne jak również ochrony interesu gospodarczego, w szczególności banków, przedsiębiorstw wytwarzających, przechowujących, bądź transportujących wartości pieniężne znacznej wartości, w momencie gdy zakupiony i użytkowany przez podatnika pojazd, a w tym przypadku służył w przeważającym zakresie do zabezpieczenia gotówki znacznej wysokości oraz jej transporcie ze stacji benzynowej do banku, a taka swobodna interpretacja przepisów bez określoności konkretnych regulacji prawnych przez organ stanowi, o niezgodności działania tegoż organu z art. 217 Konstytucji RP; 3) § 6 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 5 rozporządzenia MSWiA poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie tej regulacji w sprawie, w postaci uznania, że pełne odliczenie VAT jest możliwe jedynie wówczas gdy użytkowanie pojazdu specjalnego jest obligatoryjne w sytuacjach dookreślonych w rozporządzeniu, tymczasem niewystąpienie sytuacji nie przesądza o braku konieczności użytkowania pojazdu specjalnego - bankowozu; 4) § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MSWiA w zw. z ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 rozporządzenia poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organ podatkowy, że pojazd specjalny spełnia wymogi wskazane w ustawie, jedynie wówczas gdy jest on monitorowany z zewnątrz przez podmiot, który posiada niezbędną do tego celu koncesję. Tymczasem w przepisie takich obostrzeń nie ma. Wykonywanie działalności, na którą powołuje się organ, wymaga posiadanie przez podmiot ją wykonujący odpowiedniej koncesji, lecz w przedstawionym stanie faktycznym samo zamontowanie specjalistycznych urządzeń alarmowych oraz przekazanie R. P. odpowiednich wskazówek oraz narzędzi w celu samodzielnego monitorowania pojazdu, nie wymaga koncesji; 5) błąd w ustaleniach faktycznych w postaci uznania, że pojazd specjalny użytkowany przez podatnika był wykorzystywany do celów innych niż jego przeznaczenie, w sytuacji gdy możliwość zakwalifikowania danego pojazdu pod kategorię pojazdów specjalnych, a co za tym idzie możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego, jest możliwa, w przypadku gdy pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika - w tym przypadku działalność podatnika – "[...] R. P." zgodnie z zarejestrowaną klasyfikacją gospodarcza: wykonywanie działalności ochroniarskiej; 6) art. 120 w zw. z art. 124 w zw. z art. 23 § 1 i 2 O.p., poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe za poszczególne lata w zakresie VAT, w momencie gdy jedyną przesłanką wydania takiej decyzji jest stwierdzenie przez organ podatkowy, że podatnik wykazał nieprawidłową kwotę zwrotu podatku i kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT bądź w przedłożonych przez podatnika deklaracji nie wykazano kwot, albo podatnik nie złożył deklaracji, natomiast w zaistniałym stanie faktycznym podatnik za okresy sprawozdawcze objęte kontrolą podatkową, wykazał prawidłowe kwoty podatku w deklaracjach VAT-7, uwzględniając przepisy ustawy, wskutek czego skorzystał z przysługującego mu prawa do pełnego odliczenia VAT, od nabyć związanych z użytkowaniem bankowozu typu C; 7) art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p., w postaci naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez organ podatkowy prowadzący postępowanie, a mającej zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania szczególnego, wskutek czego organ podatkowy błędnie ustalił, że podatnik dokonywał nieprawidłowo pełnych odliczeń VAT od nabyć związanych z użytkowaniem bankowozu, wskutek czego wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, podczas gdy organ nie dokonał wyczerpujących ustaleń w szczególności nie uwzględnił faktycznego - koniecznego przeznaczenia pojazdu w działalności gospodarczej podatnika oraz błędnie wskazał, że pojazd ten nie był niezbędny podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej - w szczególności do transportowania gotówki w kwotach od [...] zł do [...] zł dziennie, natomiast pojazd był przede wszystkim środkiem transportowym niezbędnym do bezpiecznego przemieszczania gotówki do banku, jednakże interpretacja organu podatkowego wskazuje na powierzchowne ustalenia w kwestii realnego korzystania przez podatnika z bankowozu, a co za tym idzie niezebranie w sposób wyczerpujący wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie, przykładowo z zeznań osób współpracujących z podatnikiem, jak również notatek służbowych funkcjonariuszy miejscowej Komendy Policji, celem ustalenia, czy wcześniej miały miejsce przestępstwa, bądź wykroczenia dokonane na mieniu podatnika, na które wskazywał w trakcie czynności procesowych, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a to z kolei stanowi o braku poszanowania podatnika; 8) art. 122 O.p. poprzez brak wydania postanowienia o powołaniu biegłego w sprawie celem ustalenia, czy użytkowany pojazd specjalny przez podatnika spełnia wymogi dookreślone w art. 2 pkt 36 P.r.d., zatem czy jest on w rozumieniu przepisów owej ustawy samochodem specjalnym, w momencie, gdy o tym czy dany pojazd może skorzystać z pełnego odliczenia VAT, decyduje wyłącznie to czy mieści się on w definicji art. 2 pkt 36 P.r.d.; 9) art. 191 w zw. z art. 181 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieprzeprowadzenie w sposób wystarczający wszelkich dowodów w postaci braku przesłuchania pracowników podatnika w charakterze świadków, którzy świadczyli prace na stacji benzynowej podatnika, a którzy posiadali informację, jakie kwoty były transportowane do banku i jak często. Ponadto, podatnik wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy następujących dowodów: 1) z przesłuchania świadków: B. A., K. M., E. K., I. K. - pracowników stacji paliw należącej do "F(1)" sp. j. oraz hurtowni w K. na okoliczność częstotliwości pobieranych przez podatnika utargów - środków pieniężnych ze stacji paliw do banku, a co za tym idzie wykazanie, że posiadanie bankowozu było niezbędne i uzasadnione; 2) z oświadczeń pracowników stacji paliw należącej do "F(1)" sp. j., zatrudnionych w latach 2012-2014 r. na okoliczność ich treści i faktu, że podatnik w tych latach pobierał kilkukrotnie w ciągu dnia wysoki utarg - gotówkę ze stacji paliw celem przetransportowania do banku, w celu wykazania, że posiadanie bankowozu było uzasadnione; 3) z notatki policyjnej z 20 kwietnia 2015 r., załączonej do odwołania na okoliczność rzeczywistego ryzyka oraz zasadności wykorzystania bankowozu przez podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z 26 października 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W powodach decyzji, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie powołał się m.in. na postanowienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej. Powołano się również na postanowienia art. 2 pkt 36 P.r.d., jak i postanowienia rozporządzenia MSWiA. Wyjaśnił, że zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego w 2012 r. nie były usługi ochroniarskie. Wpisu w tym zakresie dokonano 21 lutego 2014 r. Jednak zgodnie z fakturami podatnika usługi tego rodzaju były faktycznie świadczone z tym, że wyłącznie na rzecz [...] F(1) sp. j. Brak jest przy tym dowodów, że usługi tego rodzaju były oferowane podmiotom, nie powiązanym z podatnikiem. Nie można zatem uznać, że świadczenie usług, dla wykonywania których niezbędny jest bankowóz stanowiło znaczącą część działalności skarżącego. Przeważającym rodzajem działalności podatnika był transport drogowy krajowy i zagraniczny, roboty budowlane oraz handel materiałami budowlanymi. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika również, że bankowóz nie był wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług przewozu pieniędzy, lecz również do innych celów gospodarczych, zarówno podatnika jak i [...] F(1) sp. j. Okoliczność ta w ocenie organu drugiej instancji wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego. Intencją ustawodawcy przyznającego prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu specjalnego było umożliwienie podatnikowi skorzystania z tego odliczenia tylko w przypadku, gdy pojazd ten wykorzystywany jest wyłącznie do celów, na które wskazuje jego specjalne przeznaczenie. Każde inne przeznaczenie tego pojazdu wyklucza skorzystanie z pełnego odliczenia VAT. Podatnik w badanym okresie prowadził działalność, w której wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu nie jest konieczne. Dokonywał przewozu bankowozem gotówki na rzecz [...] F(1) sp. j. z tym, że wartość transportowanych środków nie wymagała użycia bankowozu. Ustalono również, że F(2) sp. j., z którą podatnik zawarł umowę o odbiór i udostępnianie danych z systemu [...], nie posiadała i nie posiada koncesji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia realizowanych w formie bezpośredniej ochrony fizycznej. Organ odwoławczy stwierdził, że użytkowany przez skarżącego bankowóz nie spełnia zatem ogólnych wymagań technicznych określonych dla pojazdów tego rodzaju. Podatnik nie posiadał również dokumentacji potwierdzającej przejazd pojazdu. Dokumentacji tego rodzaju nie posiada również operator powyższego systemu. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji uznał za bezzasadny zarzut błędnej interpretacji art. 2 pkt 36 P.r.d. w zw. z art. 2 decyzji wykonawczej oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma okoliczność, że sporny pojazd nie był przez podatnika wykorzystywany wyłącznie do pełnienia funkcji, jaka została mu przypisana. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o ochronie osób i mienia organ odwoławczy wyjaśnił, że użycie bankowozu nie było konieczne. Z powyższych powodów za niezasadny uznał także zarzut naruszenia postanowień rozporządzenia MSWiA, zaznaczając dodatkowo, że na rzecz podatnika nie świadczono usług monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalenie czy sporny pojazd spełniał wymogi przewidziane dla bankowozu nie wymagało wiadomości specjalnych. Zaznaczył również, że w sprawie organ pierwszej instancji dokonał oględzin pojazdu. Natomiast w kontekście wniosków dowodowych stwierdził, że nie są kwestionowane okoliczności na stwierdzenie których miały zostać te dowody. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) art. 2 pkt 36 P.r.d. w zw. z art. 2 decyzji wykonawczej oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej interpretacji, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego ustalenia, że nabyty i użytkowany przez skarżącego pojazd "[...]" nie spełnia warunków pojazdu specjalnego i w związku z powyższym skarżącemu nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT należnego o cały podatek naliczony; b) art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o ochronie osób i mienia poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przez organ podatkowy konieczności posiadania przez skarżącego pojazdu specjalnego, służącego do transportu znacznych wartości pieniężnych w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej; c) § 6 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 5 rozporządzenia MSWiA poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że pełne odliczenie od VAT należnego o cały podatek naliczony jest możliwe jedynie wówczas, gdy użytkowanie pojazdu specjalnego jest obligatoryjne w przypadkach określonych w tym rozporządzeniu; d) § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MSWiA w zw. z ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia poprzez dokonanie błędnej interpretacji i nieuzasadnione przyjęcie, że pojazd specjalny spełnia wymogi wskazane w ustawie, jedynie gdy jest monitorowany przez zewnętrzny podmiot, posiadający koncesję; e) art. 120 w zw. z art. 124 i art. 23 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej zobowiązanie w VAT wobec przyjęcia ustalenia, że pojazd specjalny użytkowany przez podatnika był wykorzystywany do innych celów niż jego przeznaczenie; f) art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak pozyskania informacji i dowodów w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że podatnik nieprawidłowo dokonał odliczeń podatkowych od nabyć związanych z użytkowaniem pojazdu specjalnego, co skutkowało bezzasadnym wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w VAT ; g) art. 122 O.p. poprzez brak wydania postanowienia o powołaniu biegłego w celu ustalenia czy zakupiony i użytkowany pojazd spełnia wymogi określone art. 2 pkt 36 P.r.d.; h) art. 191 w zw. z art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów z zeznań pracowników podatnika i tym samym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności dotyczy tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Punktem wyjścia dla analizy przestrzegania reguł postępowania podatkowego jest zasada legalizmu wyrażona w art. 120 O.p. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Sąd, w kontekście przedstawionych wyżej reguł, biorąc pod uwagę odzwierciedlony w aktach sprawy przebieg postępowania stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły reguł prawnych postępowania podatkowego. Nie naruszyły w szczególności zasady prawdy materialnej prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy. Wywiązując się z nałożonych prawem obowiązków, organ podatkowy zebrał niezbędne dowody. Z wpisów zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej bezspornie wynika, że przedmiotem zadeklarowanej przez podatnika działalności gospodarczej w 2012 r. nie były usługi ochroniarskie. Zgłoszenie rozpoczęcia działalności w tym zakresie nastąpiło dopiero 21 lutego 2014 r. Nie mniej podatnik faktycznie świadczył usługi ochroniarskie przy czym wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, tj. [...] "F(1)" sp. j., w której był on wspólnikiem. Jednakże przeważającym rodzajem działalności podatnika był transport drogowy krajowy i zagraniczny, roboty budowlane oraz handel materiałami budowlanymi. Trafne jest zdaniem sądu ustalenie organów obu instancji , że podatnik prowadził działalność, w której wykorzystywanie bankowozu nie było konieczne. Kwoty przewożonej gotówki nie wymagały użycia bankowozu. W okresie od 02 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. podatnik przewoził gotówkę w kwotach od [...] zł do [...] zł dziennie, gdy tymczasem z § 6 ust. 1 rozporządzenia MSWiA, wynika, że obowiązek przewozu wartości pieniężnych za pomocą bankowozu aktualizuje się dopiero w razie przewożenia wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej. Mając na uwadze definicję prawną jednostki obliczeniowej zawartą w § 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia trafnie zostało wywiedzione, że obowiązek użycia bankowozu zachodził jedynie w sytuacji przewozu środków o wartości [...] zł (drugi kwartał 2012 r.), bądź środków o wartości [...] zł (trzeci kwartał 2012 r.). W ocenie sądu zeznania podatnika z 15 października 2014 r. dowodzą, że pojazd był wykorzystywany nie tylko do usługowego przewozu gotówki, ale również w bieżącej działalności gospodarczej podatnika jak również w sprawach spółki jawnej F(1), prowadzonej z udziałem podatnika. Pojazd był wykorzystywany również w ramach prowadzonych firm poza terytorium kraju w celach handlowych o czym świadczy zakup abonamentu [...]" oraz [...]. Zdaniem sądu dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na wskazane przez podatnika okoliczności. Na podstawie art. 188 O.p. organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Ustalenie sposobu wykorzystywania spornego pojazdu jak również jego cech konstrukcyjnych nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Sąd nie dopatrzył się konieczności przesłuchiwania wskazanych przez podatnika świadków w osobie jego pracowników, z uwagi na poczynienie w oparciu o inne dowody ustaleń wystarczających dla końcowego załatwienia sprawy. Ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości co do tego, że samochód był wykorzystywany również do celów innych niż przewóz pieniędzy. Z uwagi na powyższe sąd nie zgadza się z twierdzeniem podatnika o błędzie w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że pojazd specjalny użytkowany przez podatnika był wykorzystywany do innych celów niż jego przeznaczenie. W opinii sądu organ odwoławczy zasadnie niezaaprobował odliczenia przez podatnika pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone raty leasingowe od spornego samochodu "[...]" , jak również odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tego pojazdu. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Wyjątek od wskazanej powyżej zasadą stanowią m.in. postanowienia art. 3 ust. 2 pkt 5, zgodnie z którym, przepis ust. 1 nie dotyczy: pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W załączniku do omawianej ustawy zatytułowanym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" pod poz. 5 wskazano bankowóz. Sąd podkreśla, że na tle przywołanych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 P.r.d., druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem. Każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcji, które spełnia samochód osobowy. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występował jako pojazd specjalny bankowóz typu C, który jest w istocie dodatkowo wyposażonym (adoptowanym) samochodem osobowym, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT (tak: wyrok NSA z 22 września 2016 r., I FSK 378/15). W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (tak: wyrok NSA z 9 września 2014 r., I FSK 1422/13). Reasumując, w świetle poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych nie może zdaniem sądu budzić wątpliwości, że sporny pojazd nie był wykorzystywany wyłącznie jako bankowóz, tj. jako pojazd służący do przewozu środków pieniężnych. Samochód ten z uwagi na wartość przewożonych środków pieniężnych nie był również niezbędny w prowadzonej przez podatnika działalności. Zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem zdaniem sądu decyzja ta oparta została na przepisie materialnego prawa podatkowego rangi ustawowej, tj. na art. 3 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej. Treść zaskarżonej decyzji nie świadczy również w żadnej mierze o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Sąd nie stwierdza by w sprawie zostały naruszone przepisy art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o ochronie osób i mienia. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, obszary, obiekty, urządzenia i transporty ważne dla obronności, interesu gospodarczego państwa, bezpieczeństwa publicznego i innych ważnych interesów państwa podlegają obowiązkowej ochronie przez specjalistyczne uzbrojone formacje ochronne lub odpowiednie zabezpieczenie techniczne. Wykładnia językowa przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nałożony nim obowiązek ochrony obejmuje jedynie przedmioty ważne dla obronności, interesu gospodarczego państwa, bezpieczeństwa publicznego i innych ważnych interesów państwa. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. c) powołanego aktu, do obszarów, obiektów i urządzeń, o których mowa w ust. 1, należą: w zakresie ochrony interesu gospodarczego państwa w szczególności: banki i przedsiębiorstwa wytwarzające, przechowujące bądź transportujące wartości pieniężne w znacznych ilościach. Okoliczność, o której mowa w przywołanym przepisie nie miała miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ jak trafnie wskazały organy obu instancji kwota środków pieniężnych przewożonych jednorazowo przez skarżącego nie wymagała od niego posługiwania się bankowozem. Z uwagi na powyższe nie sposób również uznać za trafne zarzutów naruszenia § 6 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 5 rozporządzenia MSWiA. Sąd ocenia jako zasadny zarzut naruszenia § 10 ust. 1 pkt 3 wskazanego ostatnio aktu w zw. z ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do tego aktu. Jak wynika z postanowień załącznika do omawianego aktu, bankowóz typu C powinien być wyposażony w: monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu. Treść przytoczonego przepisu nie pozwala na przyjęcie, że warunkiem niezbędnym uznania określonego pojazdu za bankowóz jest monitorowanie go przez zewnętrzny podmiot, posiadający niezbędną koncesję. Przywołany ostatnio przepis wymaga bowiem jedynie, aby pojazd był wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu. Zaznaczenia jednak wymaga, że omawiane naruszenie nie przełożyło się w żadnej mierze na wynik postępowania, z uwagi na niebudzące żadnych wątpliwości poczynienie ustaleń, z których wynika, że sporny pojazd nie był wykorzystywany jedynie do przewozu środków pieniężnych, jak i fakt, że użytkowanie tego pojazdu nie było niezbędne z uwagi na wartość transportowanych środków pieniężnych. Okoliczności tego rodzaju w świetle dokonanej powyżej wykładni art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy nowelizującej obligowały orzekające w sprawie organy do wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Z uwagi na powyższe za niezasługujące na uwzględnienie należało uznać również zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 124 i art. 23 § 1 i 2 O.p. W ocenie sądu nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w załączniku do protokołu rozprawy zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnomocnictwa wynika, że zostało ono udzielone adwokatowi D. W. jedynie do "reprezentowania w postępowaniu podatkowym w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. za rok 2012". Mając na uwadze treść dokumentu pełnomocnictwa organ drugiej instancji prawidłowo przyjął, że działający w sprawie pełnomocnik mógł wnieść odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły również, że dokument pełnomocnictwa nie upoważniał pełnomocnika do działania w imieniu podatnika na etapie postępowania odwoławczego, którego gospodarzem nie był już organ wskazany w dokumencie pełnomocnictwa. Sąd przy tym podkreśla, że podatnik miał wiedzę o tym, że na etapie postępowania odwoławczego nie działa pełnomocnik reprezentujący go przed organem pierwszej instancji ponieważ wynika to bezspornie z wezwania z 18 września 2017 r., jak również z wezwania z 18 sierpnia 2017 r. Z pierwszego ze wskazanych wezwań wynika wskazanie , że pełnomocnictwo z 22 kwietnia 2016 r. zostało złożone do reprezentowania podatnika w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w postępowaniu podatkowym w zakresie VAT za 2012 r. W wezwaniu tym znajduje się jasne stwierdzenie, że umocowanie pełnomocnika obejmowało jedynie reprezentację przed organem pierwszej instancji i uprawniało do wniesienia odwołania, ale nie upoważniało do reprezentowania podatnika w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez organ drugiej instancji. Wezwanie drugie (z 18 września 2017 r.) stwierdza z kolei, że wbrew zapisowi odwołania o załączeniu do niego dokumentów i pełnomocnictwa, nie zostały one przesłane z tym odwołaniem do organu drugiej instancji . Pełnomocnik podatnika przy piśmie z 12 lipca 2017 r. przesłał brakujące dokumenty, wymienione jako załączniki do odwołania jednak z wyjątkiem dokumentu pełnomocnictwa. W omawianym wezwaniu organ podatkowy wprost wskazał, że jeżeli podatnik zamierza działać przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym to pełnomocnik winien złożyć do akt tego postępowania stosowne pełnomocnictwo z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Podatnik został również wyraźnie poinformowany, że w przypadku niezłożenia pełnomocnictwa, postępowanie odwoławcze będzie się toczyć bez udziału pełnomocnika, a wszelka korespondencja będzie kierowana do bezpośrednio do podatnika. Podsumowując rozważania sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.