I FSK 378/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/14 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od października 2011 r. do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/14, oddalił skargę M.R. (zwanej dalej "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011 r. do grudnia 2012 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z 25 lipca 2013 r. określił podatniczce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od października 2011 r. do grudnia 2012 r. Organ ten odmówił stronie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących raty leasingu operacyjnego samochodu marki Porsche Panamera Turbo S, zarejestrowanego jako pojazd specjalny – bankowóz, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa wykorzystanego do napędu ww. samochodu. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż użytkowany przez stronę pojazd nie spełnia ogólnych wymagań technicznych określonych dla bankowozów typu C, zawartych w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128), zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 7 września 2010 r.". Pojazd ten nie jest bowiem monitorowany przez firmę posiadającą stosowną koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na stałym dozorze sygnałów przesyłanych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych. Ponadto Organ ten stwierdził, że korzystanie z bankowozu w działalności opodatkowanej strony nie pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem tej działalności i nie jest niezbędne w jej prowadzeniu. W rezultacie organ ten stwierdził, że na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), dalej zwanej "ustawą nowelizującą", stronie przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku określonej w fakturach VAT dokumentujących raty leasingowe dotyczące ww. pojazdu samochodowego, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 17 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż stronie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe, lecz w wysokości określonej w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizacyjnej. W konsekwencji powyższego, w świetle art. 4 ustawy nowelizacyjnej, należało także odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia paliwa do ww. pojazdu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę strony odwołał się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA o sygn. I FSK 1422/13, w którym wskazano, że poza kryterium formalnym istotne jest rzeczywiste przeznaczenie pojazdu i jego funkcja w działalności gospodarczej podatnika. Sąd pierwszej instancji uznał, że spełnione zostały co prawda wymagania techniczne, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA z dnia 7 września 2010 r., konieczne do uznania pojazdu strony skarżącej za bankowóz typu C. Niemniej pełne prawo do odliczenia występuje w przypadku bankowozów tylko wtedy, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Samo spełnienie legalnej definicji pojazdu specjalnego "bankowozu" nie jest dla tego pełnego prawa do odliczenia wystarczające. Skarżąca bezspornie nie prowadziła koncesjonowanej działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia, ani innej działalności, dla której bankowóz jawiłby się jako niezbędne narzędzie prowadzenia tej działalności. Stąd też, w ocenie Sądu pierwszej instancji, przesłanki dla zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej niewątpliwie nie zaszły. 4. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie: a) art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 6 oraz art. 4 ustawy nowelizującej w zw. z załącznikiem do tej ustawy w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2005, nr 108 poz. 908, ze zm., dalej "p.r.d."), w zw. z art. 2 lit. c/ Decyzji Wykonawczej Rady nr 2010/581/UE z 27 września 2010 r. (Dz. Urz. UE seria L, nr 256, s. 24, dalej "Decyzja 2010/581") oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997, nr 78 poz. 483, ze zm., dalej "Konstytucja RP"), przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że warunkiem skorzystania z odliczenia od podatku VAT należnego całego podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem i używaniem bankowozu jest, że pojazd ten będzie wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, podczas gdy taki warunek nie jest znany ustawie podatkowej, która to wykładnia narusza konstytucyjne zasady nullum tributum sine lege i równości wobec prawa; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749, ze zm., dalej "O.p.") przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organy w sposób niepełny ustaliły stan faktyczny i błędnie uznały, że bankowóz nie jest niezbędny w działalności skarżącego; c) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej w tej skardze decyzji, podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała prawo. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto pełnomocnik wniósł o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zapytaniem: czy z art. 2 art. 2 lit. c Decyzji 2010/581 wynika, że pojazdy przeznaczone do wykonywania specjalnych funkcji mają być niezbędne w ramach działalności gospodarczej podatnika, aby nie stosowano wobec nich odstępstwa od dyrektywy 2006/112/WE określonego w art. 1. Strona wniosła także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Na wstępie należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży ciągników samochodowych, była uprawniona – w stanie prawnym obowiązującym od października 2011 r. do grudnia 2012 r. (tych bowiem okresów rozliczeniowych dotyczyła zaskarżona decyzja) – do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących leasing operacyjny samochodu marki Porsche Panamera Turbo S, zarejestrowanego jako pojazd specjalny – bankowóz oraz z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystanego do napędu ww. samochodu. 5.2. Wymaga jednocześnie podkreślenia, że występujące w rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Już w wyroku z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione". 5.3. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko i w ślad za argumentacją zaprezentowaną na jej poparcie wskazuje, że krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać, mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który upoważnia każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów tej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. 5.4. We wskazanym wyroku NSA zwrócił uwagę na to, że na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z 27 września 2010 r. (Dz.Urz.U.E.; seria L Nr 256, s. 24), Rzeczpospolita Polska została upoważniona do wprowadzenia ograniczonego w czasie (do 31 grudnia 2012 r., a po przedłużeniu – do 31 grudnia 2013 r.) szczególnego środka specjalnego stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odstępstwo od ogólnych zasad obniżania podatku należnego o podatek naliczony polegało na ograniczeniu do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Wprowadzenie odstępstw na mocy wskazanej wyżej decyzji Rady w skutkach oznaczało także odstępstwo w podanym w tej decyzji zakresie od ogólnych zasad przewidujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyrażonych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 5.5. Przypomnieć należy, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., problematykę odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliw, regulowały odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej. 5.6. Z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wynikało, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. 5.7. Z kolei w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej przyjęto, że przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej (art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej), w tym "bankowozów". Z powołanego wyżej przepisu wynikały zatem dwie przesłanki, których spełnienie uprawniało do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1. pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2. pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. Pierwsza przesłanka wprost odnosiła się do art. 2 pkt 36 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należało pomijać przy wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wiązała się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca przyjął, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach". 5.8. Jednakże w orzecznictwie trafnie zwraca się uwagę na to, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależała kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie mogło uprawniać do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazywały, że realizacja tego prawa mogła wiązać się z jego nadużyciem. Ograniczenie w prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia samochodów, w przypadku określonych pojazdów, bazowało na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12; wyroki z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 135/13, z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.9 Za chybione uznać należy zarzuty i argumenty wskazujące, że do uzyskania pełnego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego tak z tytułu nabycia samochodu zaliczonego do bankowozów, jak i paliwa do jego napędu wystarczające było wykazanie, że jest on wykorzystywany w jakiejkolwiek działalności opodatkowanej 5.10. Wbrew bowiem temu co podniesiono w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu nie była wystarczającym warunkiem nabycia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nawet jeżeli pojazd kwalifikowany jako bankowóz był wykorzystywany w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, to jeżeli przedmiotem tej działalności nie była ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, podatnikowi nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. 5.11. Bankowóz, jako pojazd specjalny służy do wykonywania konkretnych czynności, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zatem już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym profilu działalności. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13 i I FSK 1332/13; z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13; z dnia 14 listopada 2014r sygn. akt I FSK 1794/13; z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13; z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/14; z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 202/14, z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.12. Podkreślić należy, że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest bowiem pozbawiony typowych funkcji, które spełnia samochód osobowy. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występował jako pojazd specjalny bankowóz typu C, który jest w istocie dodatkowo wyposażonym (adoptowanym) samochodem osobowym, konieczne było ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. 5.13. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała przewozu znacznych ilości pieniędzy. Tymczasem, mając na względzie przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, stwierdzić należało, że nie wykazała wykorzystywania bankowozu zgodnie z przeznaczeniem. Z przyjętych i niepodważonych ustaleń faktycznych nie wynikało bowiem w żaden sposób, aby prowadzona przez nią działalność wymagała wykorzystania takiego typu pojazdu, a co więcej by było to niezbędne czy konieczne w jej prowadzeniu. 5.14. Bez wątpienia skarżąca nie była przedsiębiorcą, który na podstawie ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia zajmował się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów. To zaś oznaczało, że – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – nie było podstaw do stwierdzenia, że nabyty przez nią samochód marki Porsche Panamera Turbo S spełniał wszystkie przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w powyżej zaprezentowanym rozumieniu. Pomimo, że pojazd ten służył skarżącej do działalności opodatkowanej, to jednak z całą pewnością nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia. 5.15. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz korespondujące z nimi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. 5.16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było także podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. Wyłącznie zatem do sądu krajowego, przed którym toczy się spór i który wobec tego musi przyjąć na siebie odpowiedzialność za wydane orzeczenie, należy ocena, w świetle konkretnych okoliczności sprawy, zarówno niezbędności orzeczenia prejudycjalnego do wydania wyroku, jak i istotnego charakteru pytań skierowanych do Trybunału (zob. wyroki w sprawie: Nádasdi i Németh, C-290/05 i C-333/05, EU:C:2006:652, pkt 28; Michaniki, C-213/07, EU:C:2008:731, pkt 32). W rozpoznawanej sprawie, wobec wyrażenia w Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgody na wprowadzenie przez Polskę ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego odnośnie zakupu określonych grup pojazdów oraz paliw do ich napędu w okresie objętym prowadzonym przez organy postępowaniem, nie było niezbędne i konieczne zadanie wskazanego w skardze kasacyjnej pytania prejudycjalnego. Oczywiście rację ma skarżąca, że przepisy Decyzji 2010/581 nie wskazują wprost, że wprowadzenie odstępstwa od dyrektywy 2006/112/WE było uzależnione od kryterium związanego z wykorzystaniem przez podatnika pojazdu specjalnego do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu). Art. 2 Decyzji 2010/581 wskakuje bowiem jedynie, że odstępstwo dotyczyć winno m.in. pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji. Przesłanki takiej wprost nie przewidywały wprost zresztą również przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej. Jak już zaś wskazano wyżej sądy administracyjne dokonując wykładni ww. przepisów ustawy nowelizującej przyjęły, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależała kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie mogło uprawniać do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazywały, że realizacja tego prawa mogła wiązać się z jego nadużyciem – związanym z wykorzystywanie tego pojazdu niejako obok zasadniczego profilu działalności gospodarczej podatnika. Stąd też, mając na uwadze uwarunkowania niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne występowanie do TSUE z pytaniem w tym przedmiocie. 6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a , orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 §2 i art. 209 tej ustawy.