I FSK 135/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 733/12 w sprawie ze skargi I. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w I. na interpretację Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w I. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 733/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę I. M. sp. z o.o. w I. (dalej: "spółka", "wnioskodawca" lub "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez wnioskodawcę pytanie dotyczyło tego, czy możliwe jest odliczanie podatku VAT od wydatków związanych z czynszem leasingowym (bankowozu) oraz zakupem paliwa do jego napędu. We wniosku strona wskazała, że na podstawie umowy leasingu będzie użytkowała samochód, który następnie zamierza zakupić. Samochód ten zarejestrowany będzie jako samochód specjalny, z przeznaczeniem na bankowóz. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność opodatkowaną, polegającą na produkcji konstrukcji metalowych i ich części. Samochód specjalny, o którym mowa we wniosku, będzie bankowozem typu C, spełniającym wymagania techniczne określone w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. Będzie on wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że główny udziałowiec spółki znajduje się poza granicami kraju, spółka wskazała na konieczność częstych wyjazdów do siedziby udziałowca. Wyjazdy takie wiążą się z transportem tajnych dokumentów, które wymagają najwyższego zabezpieczenia. Przedmiotowy samochód służył będzie do przewożenia tajnych i cennych materiałów, m.in.: zabezpieczonych dysków, pendrive, USB Flash Drive, Flash Disk, Flashdrive, Finger Disk, Massive Storage Device, Flash Memory Stick Pen Drive, USB-Stickpaint i innych nośników danych elektronicznych, laptopów i innych dokumentów w formie papierowej. Ponadto, samochodem tym będą przewożone papiery wartościowe, pieniądze i inne kosztowności. Zdaniem wnioskodawcy, po pierwsze, przysługuje mu prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od rat leasingowych przedmiotowego samochodu. Po drugie, zakup paliwa wykorzystywanego do napędu przedmiotowego samochodu da mu możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. 1.3. Organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W opinii organu, spółce przysługiwać będzie prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych w wysokości 60% każdej raty, nie więcej niż 6 000 zł łącznie, o ile nie wystąpią okoliczności wyłączające to prawo, określone w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W konsekwencji, spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu przedmiotowego samochodu. 1.4. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją, strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Organ, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Wobec powyższego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 1.5. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca") nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których należy bankowóz. Zdaniem sądu, nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Zdaniem sądu, działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz, to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128). W ocenie sądu pierwszej instancji, nie jest taką działalnością prowadzenie przez wnioskodawcę działalności w zakresie konstrukcji metalowych i ich części. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że marginalne wykorzystanie bankowozu do przewozu m.in. zabezpieczonych dysków i innych nośników danych elektronicznych, laptopów, dokumentów przewożonych w formie papierowej, a także papierów wartościowych, pieniędzy i innych kosztowności nie może uprawniać podatnika do odliczenia całego podatku naliczonego. Konkludując, sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu uznając, że wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiada prawu. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zinterpretowanie. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca argumentowała, że sąd pierwszej instancji nie wskazał podstaw prawnych, na których oparł swoje stanowisko. Ponadto, zdaniem spółki, art. 86 ustawy o VAT nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tzw. "marginalnym" wykorzystaniem bankowozu. Skarżąca wskazała, że istotą prawa do odliczenia podatku od zakupionego składnika jest wykorzystywanie go dla prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. W jej ocenie, ograniczenie zasadności wykorzystywania bankowozu do celów przewozu utargu jest niczym nieuprawnioną zawężającą wykładnią celowościową, która ma na celu wykluczenie jak największego kręgu podatników z korzystania z przysługującego im prawa. Konkludując, spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie stwierdzając, że przedmiotowy pojazd będzie spełniał wszelkie wymogi wynikające z ustawy o VAT a tym samym będzie miała prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony z tytułu rat leasingowych, jak i wydatków na zakup paliwa. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest zwykłym postępowaniem odwoławczym. Sąd drugiej instancji w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie rozpoznaje sprawy ponownie w pełnym zakresie, tak jak to ma miejsce w postępowaniu apelacyjnym. Bez wątpienia bowiem skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd drugiej instancji w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ma obowiązku ani nawet prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia pojazdu specjalnego – bankowozu, była przedmiotem rozstrzygania przez wojewódzkie sądy administracyjne. W tym zakresie sądy pierwszej instancji prezentowały rozbieżne poglądy. Wszystkie te orzeczenia jednak są nieprawomocne, albowiem zostały zaskarżone skargą kasacyjną. Niniejsza sprawa jest pierwszą rozstrzyganą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednakże z uwagi na sposób sformułowania zarzutów w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, sąd odwoławczy nie mógł się wypowiedzieć merytorycznie. 3.4. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor podniósł bowiem jeden zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zinterpretowanie. Jednakże, wbrew tym twierdzeniom, sąd pierwszej instancji nie dopuścił się tego uchybienia, albowiem nie dokonywał wykładni tej normy prawnej. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, w części zawierającej rozważania prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał jedynie, że "o tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zawierający katalog źródeł tego podatku." W żadnym razie nie dokonywał wykładni tego przepisu. Ponadto dodał, że "ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 652 ze zm.) – zwana dalej ustawą zmieniającą - która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r." W dalszej części uzasadnienia zawarta jest analiza przepisu art. 3 i 4 powyższej ustawy. W tym zakresie jednak storna skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów kasacyjnych. Także w rozpoznawanym środku odwoławczym nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wyżej wskazany sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego ustosunkowania się w zakresie istoty problemu w niniejszej sprawie. 3.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi także, że sąd pierwszej instancji nie wskazał "na jakich podstawach przepisów prawa oparto swoje stanowisko". W tym zakresie jednak nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do dokonywania oceny, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe w tym w szczególności wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienia. 3.6. Uwzględniając powyższe oraz biorąc pod uwagę granice rozstrzygania wskazane w art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. 3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).