I FSK 354/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/13 w sprawie ze skargi C. Spółka Jawna z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. Spółka Jawna z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2215 (słownie: dwa tysiące dwieście piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. Spółki jawnej w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r., uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było niepodzielenie przez organy stanowiska strony, według którego przysługiwało spółce prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej zadatek na zakup samochodu Lexus LS 600H Long Superior, spełniającego wymogi techniczne dla pojazdu specjalnego bankowozu typu C. Spółka wskazała, że nabycie bankowozu jest związane z jej działalnością gospodarczą (usługi w zakresie chłodnictwa w kraju i za granicą), gdyż w ciągu ostatnich lat zwielokrotniła obroty, co wiązało się również z koniecznością przewozu coraz większej gotówki. Przede wszystkim spółka zwróciła uwagę, że znacznej wartości usługi wykonywała w 2011 r. na terytorium Ukrainy, gdzie wszelkie opłaty za hotele, wyżywienie i zakupy materiałów odbywają się niemal wyłącznie gotówkowo. Decyzja o zakupie bankowozu związana była z chęcią uniknięcia niebezpieczeństwa utraty znacznych wartości materialnych w postaci przewożonych pieniędzy. Zdaniem organów spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie obowiązującego do 3 grudnia 2012 r. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej jako "ustawa z 2010 r."), tj. w kwocie stanowiącej 60% kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej niż 6 000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zawartej w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm., dalej jako "P.r.d.") definicji pojazdu specjalnego ustawodawca wyeksponował - obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, którą determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia -faktyczne przeznaczenie takiego pojazdu (do wykonywania tej specjalnej funkcji). Zdaniem organu oznacza to, że jeśli pojazd specjalny służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, to nie spełnia on istotnej przesłanki z definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje w ocenie organu tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej - dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. W konsekwencji takiego stanowiska organ stwierdził, że skoro spółka wskazała, iż nabycie pojazdu specjalnego – bankowozu – nastąpiło w celu wykorzystania go do prowadzonej działalności gospodarczej, a mianowicie do przewozu gotówki m.in. na terytorium Ukrainy, w celu regulowania opłat za towary/usługi, to pełne odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje, pojazd taki nie pełni bowiem funkcji bankowozu, lecz sprawuje funkcję pomocniczą w działalności podatnika. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki, uznając, że organy dokonały błędnej wykładni art. 3 ustawy z 2010 r. Sąd podkreślił, że w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r. ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest sięganie wyłącznie do definicji pojazdu specjalnego z art. 2 pkt 36 P.r.d., bo w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r. brak takiego odesłania, a nadto w załączniku do ustawy, gdzie określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, wskazano wyłącznie bankowóz, bez dalszych ograniczeń. W ocenie Sądu nie można przywiązywać wagi do tej części art. 2 pkt 36 P.r.d., w której mowa o tym, że "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji", gdyż w tym fragmencie przepisu nie zostały określone kryteria kwalifikujące pojazd jako specjalny, lecz ustanowiono pewne ograniczenia dotyczące transportu osób lub rzeczy w takim pojeździe. Według Sądu dla potrzeb odkodowania normy z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r. istotna jest tylko pierwsza część art. 2 pkt 36 P.r.d., gdzie określone są kryteria pozwalające zakwalifikować pojazd jako specjalny, oraz inne przepisy o ruchu drogowym. Sąd podkreślił, że z art. 2 pkt 36 P.r.d. wynika, iż definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Oznacza to, że pojazd specjalny nie zatraca takiego charakteru, jeśli jest wykorzystany w innym celu niż ten, do którego został przystosowany. Stąd bez znaczenia jest okoliczność wykorzystywania bankowozu do innych celów niż tylko i wyłącznie "do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej". Sąd zwrócił uwagę, że zaliczanie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym zdaniem Sądu ustawodawca dał prymat tym drugim rozstrzygnięciom. Odwołując się w związku z tym do szeregu przepisów o ruchu drogowym, dotyczących rejestracji i klasyfikacji oraz przeznaczenia pojazdów, Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w okolicznościach sprawy z dowodu rejestracyjnego spornego pojazdu wynika jednoznacznie, że jest to samochód specjalny bankowóz, to organy podatkowe nie mogły dokonać odmiennej klasyfikacji tego samochodu. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") oraz art. 2 pkt 36 P.r.d. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu, że skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących zakup pojazdu specjalnego, tj. bankowozu typu C. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości przysługiwałoby skarżącej jedynie wówczas, gdyby korzystanie z bankowozu pozostawało w ścisłym związku z przedmiotem prowadzonej działalności, przez co należy rozumieć sytuację, gdy ten rodzaj pojazdu jest konieczny i niezbędny do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w okolicznościach sprawy. Organ podkreślił też, że wbrew ocenie WSA organy nie podważyły statusu spornego samochodu (nie twierdziły, że nie jest to bankowóz), lecz uznały, że pojazd ten nie służy tylko i wyłącznie do przewożenia środków pieniężnych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw i zasądzenie kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że nie ulega wątpliwości, iż Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6 000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej bazują na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników. Jednakże zgodnie z podstawowym dla rozstrzygnięcia sprawy przepisem, tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r., ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy, czyli m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. 4.2. Kwestia będąca istotą rozpoznawanej sprawy, tj. to, czy strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję dotyczącą pojazdu specjalnego, tj. bankowozu typu C, w całości, jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też w części, jak twierdzi organ, była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowym orzeczeniem w tym względzie może być wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, gdzie Sąd ten wskazał, że w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. NSA stwierdził w związku z tym, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym orzeczeniu zaznaczył, że z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 P.r.d., gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r., wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach". W przypadku pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. nr 166, poz. 1128, dalej jako "rozporządzenie"), koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji jest to jedyna okoliczność istotna dla uznania, że skarżącej przysługuje pełne prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej tego samochodu, jednak Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony m.in. w wyroku w sprawie I FSK 1037/13 pogląd, że uwzględnienie treści § 1 pkt 2 i 15 rozporządzenia, tj. definicji legalnych "wartości pieniężnych" i "bankowozu", prowadzi do wniosku, iż samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. 4.3. Podsumowując powyższe trzeba zatem stwierdzić, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r. należy rozumieć w ten sposób, iż odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Takim profilem działalności nie będzie wykonywanie instalacji chłodniczych w obiektach klienta z wykorzystaniem zakupionych maszyn, urządzeń i materiałów instalacyjnych, czyli to, czym zajmuje się skarżąca. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by bankowóz miał być wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług transportu środków pieniężnych na rzecz innych podmiotów. Z uwagi na argumenty powoływane przez stronę należy podkreślić, że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Wskazać trzeba, że bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Wręcz przeciwnie, jego użyteczność zwiększa się, także do celów prywatnych. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Z przywoływanego przez stronę w skardze stanu faktycznego wynika, że zakup bankowozu związany jest przede wszystkim z koniecznością wykonywania częstych podróży służbowych na Ukrainę, tj. z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w zakresie wykonywania instalacji chłodniczych w obiektach klienta. Zabezpieczenie przewożonych wartości pieniężnych jawi się w tej sytuacji jako wtórne, mające służyć rozliczaniu się z kontrahentami, z którymi skarżąca zawiera różnego rodzaju transakcje w trakcie takich podróży służbowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że nabyty pojazd tylko w ograniczonym zakresie będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C, a jego podstawowym przeznaczeniem będzie typowa rola "samochodu firmowego", którym wspólnicy spółki będą się przemieszczać w kraju i za granicą. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że choć istotnie – jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny – przepisy nie wskazują dosłownie, że wykorzystanie pojazdów specjalnych musi dotyczyć działalności, w której jest to konieczne (ze względu na profil tej działalności), kompleksowa analiza przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów specjalnych prowadzi do konkluzji, że takie właśnie jest ratio legis tych norm. Nie można zatem sankcjonować stanu, w którym podatnikom przysługiwałoby pełne odliczenie VAT z tytułu nabycia i eksploatowania bankowozu w sytuacji, gdy bankowóz byłby wykorzystywany w sposób zgodny z przeznaczeniem jedynie w ograniczonym wymiarze. Zaakceptowanie takiej wykładni przepisów regulujących sporne zagadnienie prowadziłoby w ocenie Sądu do nadużycia prawa podatkowego. Należy przy podkreślić, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe – np. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise podniesiono, że: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy". Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę podzielenie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do takich właśnie skutków, sprzecznych z celem przyznania pełnego prawa do odliczenia w przypadku transakcji związanych z pojazdami specjalnymi. 4.4. Warto nadto zauważyć, że w uzasadnieniu projektu do ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 312) wskazano, że nadużycia prawa do pełnego odliczenia przyczyniły się do wyeliminowania bankowozów z katalogu pojazdów specjalnych, przy których nabyciu przysługiwało pełne prawo odliczenia podatku od towarów i usług, z dniem 1 kwietnia 2014 r. 4.5. Jak już zaznaczono wyżej, analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w innych orzeczeniach, por wyroki: z 25 marca 2014 r., I FSK 257/13; z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13; z 26 czerwca 2014 r., I FSK 1121/13 i I FSK 1332/13; z 9 września 2014 r., I FSK 1422/13; z 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13; z 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13. 4.6. Ze wskazanych względów podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za usprawiedliwione. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 151 wskazanej ustawy tę skargę oddalił. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).