I FSK 1798/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 93/13 w sprawie ze skargi S. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 września 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 93/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 września 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu pojazdu specjalnego – bankowozu typu C oraz paliwa do tego samochodu. Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie ochrony osób i mienia. Posiada koncesję Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji upoważniającą do świadczenia usług konwojowania, transportu wartości pieniężnych i przedmiotów wartościowych oraz do obsługi gotówki. Strona zamierza nabyć za gotówkę lub korzystać na podstawie umowy leasingu z pojazdu specjalnego - bankowozu typu C .... Rodzaj i przeznaczenie pojazdu będzie udokumentowane stosownym wpisem w dowodzie rejestracyjnym, dodatkowo spełnienie wymagań dla bankowozu typu C potwierdzone zostanie certyfikatem Przemysłowego Instytutu Motoryzacji. Skarżąca wskazała, że pojazd ten będzie wykorzystywać wyłącznie w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skarżąca zadała pytania: 1) Czy z tytułu zakupu pojazdu specjalnego - bankowozu typu C i paliwa do niego, ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości? 2) Czy przysługuje jej prawo do odliczania podatku VAT w pełnej wysokości od rat leasingowych i zakupu paliwa do pojazdu specjalnego bankowozu typu C? Jej zdaniem będzie jej przysługiwało prawo do odliczania całości podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu specjalnego oraz z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego auta. Analogicznie w przypadku leasingu będzie jej przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz zakup paliwa nabytego do pojazdu specjalnego. W interpretacji indywidualnej z 19 września 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, bowiem wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT. Aby zaś móc w pełni odliczyć podatek naliczony przy zakupie bankowozu oraz przy zakupie paliwa służącego do napędu tego samochodu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Zakup bankowozu winien więc być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu w sytuacji, gdy przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128 ze zm.), to trudno mówić, że nabycie bankowozu następuje celem wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Ministra Finansów taką działalnością nie jest wykonywanie usług w zakresie ochrony osób i mienia. Organ interpretacyjny wskazał, że skarżącej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu dokumentujących nabycie bądź umowy leasingu tego samochodu, ale jedynie w wysokości 60 % tej kwoty, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Wynika to z obowiązującego do 31 grudnia 2012 r. art. 3 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), a od 1 stycznia 2013 r. z art. 86a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.). 3. Skarżąca po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę na interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, bowiem uznał, że Minister Finansów naruszył art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. WSA wskazał, że bankowozy zostały wyłączone spod ograniczenia możliwości odliczenia podatku naliczonego, a ich wymagania techniczne wywodzą się z określonych przepisów. W § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. uregulowano, że zabezpieczenie techniczne wartości pieniężnych wobec ich przechowywania i transportu następuje przez zastosowanie pojazdów samochodowych przewożących wartości pieniężne, zaś w § 10 w pkt 3 tego rozporządzenia sprecyzowano wymagania techniczne dla bankowozu typu C, które określono szczegółowo w załączniku nr 5 do rozporządzenia. Strona wskazywała zaś we wniosku, że nabywany pojazd będzie posiadał wymagane parametry techniczne wskazane w rozporządzeniu i stosowny certyfikat. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT, świadcząc koncesjonowane usługi w zakresie konwojowania, transportu i obsługi gotówki, wartości pieniężnych i przedmiotów wartościowych, więc zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach tych czynności. Skarżąca zamierza wykorzystywać pojazd specjalny w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania właśnie tych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, dlatego prawo do odliczenia przysługuje jej w całości zarówno co do nabycia samochodu specjalnego, jak i nabycia paliwa do takiego auta. Analogicznie w przypadku leasingu - będzie jej przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz zakup paliwa nabytego do pojazdu specjalnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji konkluzja ta wynika z tego, że bankowóz jest bezsprzecznie pojazdem specjalnym w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniu wymienionym w poz. 2 załącznika do ustawy nowelizującej i będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania koncesjonowanych usług, mających za przedmiot w szczególności wartości pieniężne. Ma on zatem bezpośredni związek z prowadzoną przez spółkę działalnością, stanowiąc w istocie niezbędny element jej wykonywania dla zapewnienia zgodnej z prawem ochrony dóbr majątkowych w oparciu o uzyskaną koncesję. Zdaniem WSA we wniosku o interpretację indywidualną wskazano wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, umożliwiające odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości. Minister Finansów zaś w żaden sposób nie udowodnił braku związku zakupu bankowozu z działalnością spółki, jak również tego, że ma on służyć wyłącznie do przewozu wartości pieniężnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji wykładnia wskazanego przepisu dokonana przez Ministra Finansów nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy i w obowiązującym prawie, które przede wszystkim wskazuje na związek zakupu pojazdu specjalnego oraz paliw z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym przypadku związek ten jest zarówno bezpośredni, jak i funkcjonalny, a ustawodawca nie dokonał stricte selekcji możliwości odliczenia podatku VAT w zależności od rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z 16 grudnia 2010 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup, jak również raty leasingowe, samochodu specjalnego - bankowozu typu C - oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do napędu tego samochodu, chociaż przedmiotem działalności spółki nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, i w konsekwencji niezastosowanie wskazanego przepisu rozporządzenia. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl zaś art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. W pozycji 2 załącznika zatytułowanego "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" wymieniony został bankowóz. W art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca odsyła do uregulowania zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Wartości pieniężne zostały zaś zdefiniowane w pkt 2 § 1 tegoż rozporządzenia. 7.2. Kwestia odnosząca się do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem, czy leasingiem bankowozu i paliwa do tego pojazdu była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tych orzeczeniach regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać, mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów tej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie na podstawie wskazanej decyzji ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z uprawnienia tego krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (vide np. wyroki z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 135/13, z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 oraz z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13). 7.3. Ocena stanów faktycznych, w których występują pojazdy specjalne wskazane w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, powinna uwzględniać z jednej strony ratio legis powyższych przepisów, a z drugiej strony rzeczywiste zastosowanie tych pojazdów zgodnie z ich przeznaczeniem. Może się bowiem okazać, że użycie pojazdu specjalnego w celu określonym w tym przepisie jest znikome, a nabywca korzysta z tego samochodu przeważnie do innych celów. O ile bowiem w przypadku typowych samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60 %, nie więcej niż 6.000 zł), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Częściowe prawo do odliczenia związane z nabyciem typowych samochodów firmowych należy wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być jednak bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja prawa do pełnego odliczenia może wiązać się z nadużyciem. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tak zasadnicze podejście, które wiąże się z zapobieganiem ewentualnym nadużyciom, jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. Wywieść to można z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, gdzie podniesiono, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. 7.4. Zamiar ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego wynika już z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r., gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do cytowanego już art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w tej sprawie bezsporne. Druga przesłanka wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. W tym przypadku ustawodawca wskazał, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r., nr 145, poz. 1221 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Nie jest więc uprawnione powoływanie się wyłącznie na samą treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA, w którym określono tylko ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C. Samo bowiem spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia. 7.5. We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że bankowóz będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie wskazując, że pojazd ten służyć będzie wyłącznie do przewozu środków pieniężnych na zlecenie innych osób. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie ochrony osób i mienia. Nabyty pojazd jak słusznie podnosi organ w skardze kasacyjnej będzie wykorzystywany do celów innych niż jego przeznaczenie. Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych cech funkcjonalności pojazdu. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia zgodnie z rozporządzeniem MSWiA nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem. 7.6. Zauważyć też należy, że w uzasadnieniu projektu do ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312) wskazano, że nadużycia prawa do pełnego odliczenia przyczyniły się do wyeliminowania bankowozów z katalogu pojazdów specjalnych, przy których nabyciu przysługiwało pełne prawo odliczenia podatku od towarów i usług, z dniem 1 kwietnia 2014 r. 7.7. Zgodzić się więc należy ze skarżącym organem, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.t.u. nie dotyczy pojazdu specjalnego, który strona planuje nabyć, a który jest wymieniony w art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy. 8. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę spółki. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.