I FSK 2150/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 520/13 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Wyrokiem z 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 520/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. B. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 22 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Sąd I instancji, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przebieg postępowania podatkowego i poczynione w jego wyniku ustalenia, wyjaśnił, że decyzją z 5 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że udokumentowany fakturami VAT nr FZP/12/01/0008 z 19 stycznia 2012 r. oraz nr FSP/12/01/016 z 31 stycznia 2012 r. zakup przez skarżącego pojazdu marki BMW 730D limuzyna, oznaczonego w dowodzie rejestracyjnym, jako pojazd specjalny – bankowóz, nie spełniał przesłanek do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, gdyż skarżącemu przysługiwało częściowe odliczenie kwoty podatku VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach, tj. w wysokości 60% nie więcej niż 6.000 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji w oparciu o przesłanki przepisów prawa materialnego, które nie mogły być zastosowane w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej – "ustawa o VAT"), przez błędne zinterpretowanie jego treści i pozbawienie podatnika przysługujących mu praw. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że nabyty pojazd specjalny – bankowóz służył i nadal służy mu jako pojazd do przewożenia utargów uzyskanych wyłącznie z prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Podkreślił, że do chwili wszczęcia postępowania podatkowego w dwustu przypadkach dokonał przewozu gotówki w znacznych wysokościach do banku PKO BP w B. i G. Dyrektor Izby Skarbowej w B., nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji. W uzasadnieniu, przywołując przepisy ustawy o VAT regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, wyjaśnił, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów, regulowały przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej – "ustawa zmieniająca"). Zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiła 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z tym przepisem ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy zmieniającej nie miały zastosowania m. in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy, w tym m.in. bankowozów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalenia faktyczne, z których wynikało, że skarżący był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i że w toku postępowania wyjaśnił, że zakupiony pojazd był niezbędny dla potrzeb funkcjonowania firmy, tj. transportu utargów gotówkowych do kasy banku z prowadzonych trzech stacji paliw oraz trzech autocystern dostarczających paliwa bezpośrednio do klienta detalicznego. Skarżący wyjaśnił także, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. jego firma dokonała wpłaty gotówkowej do banku PKO BP na łączną wartość ponad 17 mln zł, tj. średnio ok. 68 tys. zł przypadało na każdy pracujący dzień. Natomiast w 2012 r., do dnia 31 października 2012 r. wpłaty gotówkowe do kasy banku wyniosły ok. 19 mln. zł. Ponadto w ramach działalności firmy skarżący prowadzi w miejscowości W. punkt kasowy – agencję banku PKO BP, z którego odprowadzał nadwyżkę gotówki do oddziału banku. Wyjaśnił też, że w prowadzonej działalności gospodarczej nie korzystał z usług wyspecjalizowanych firm zajmujących się transportem gotówki. W końcowej części skarżący wskazał, że zakupionym pojazdem nie świadczył usług transportu wartości pieniężnych dla innych podmiotów gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc powyższe ustalenia do obowiązującego stanu prawnego, przyjął, że poza sporem w sprawie pozostawało ustalenie, że nabyty przez skarżącego samochód spełniał wymagania techniczne dla pojazdu specjalnego – barakowozu typu C i że był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednakże, aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z nabyciem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (np. bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystanie jest konieczne. Jeśli zatem przedmiotem prowadzonej działalności nie była ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128), to trudno mówić, że nabycie bankowozu nastąpiło w celu wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżący przyznał, że zakupionym pojazdem nie świadczył usług transportu wartości pieniężnych dla innych podmiotów gospodarczych. Zwrócił także uwagę na to, że przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, gdyż nie jest taką działalnością prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza, z którą wiąże się przewożenie utargów gotówkowych do kasy banku z trzech stacji paliw oraz trzech autocystern, jak również nadwyżek gotówki z prowadzonej przez stronę agencji PKO do oddziału banku. 2. Skarga do Sądu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając, że wydano ją z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP, przez wydanie decyzji w oparciu o przesłanki przepisów prawa materialnego, które nie mogły mieć zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędne zinterpretowanie jego treści i pozbawienie praw mu przysługujących. W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, w którym uzależniono prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu specjalnego z jego przeznaczeniem. Zdaniem skarżącego ograniczenie zasadności wykorzystywania bankowozu do celów przewozu własnego utargu, było niczym nieuprawnioną zawężająca wykładnią celowościową, która ma wyłącznie na celu wykluczenie jak największego kręgu możliwych podatników z korzystania z przysługującego im prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddając skargę w uzasadnieniu wyroku przyjął na wstępie, że stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji był prawidłowy i nie budził wątpliwości. Podkreślił, że bezspornym było, że skarżący w styczniu 2012 r., zakupił za kwotę 305.588,01 zł samochód osobowy marki BMW 730d limuzyna, rok produkcji 2011 i że istotą sporu było ustalenie czy przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach z dnia 31 stycznia 2012 r., dokumentujących zakup pojazdu, oznaczonego w dowodzie rejestracyjnym jako pojazd specjalny – bankowóz. Sąd I instancji zaznaczył, że zakupiony przez skarżącego samochód osobowy marki BMW 730d limuzyna, zaopatrzono w przymioty wymagane dla bankowozu na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne i tak też go zarejestrowano. Sąd I instancji podkreślił, że przyjęcie, że każdy pojazd spełniający warunki rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r., korzysta z wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej byłoby nieuprawnione i mogło prowadzić do nieprawidłowych z punktu widzenia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania oraz zakazu nadużycia prawa. Samochód zarejestrowany jako bankowóz, musi bowiem spełniać warunki wynikające z norm wynikających z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej i nie wystarczy wpis w dowodzie rejestracyjnym. W odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu, sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zakupiony przez skarżącego samochód osobowy nie był pojazdem o przeznaczeniu określonym w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, to jest pojazdem przeznaczonym do wykonywania specjalnej funkcji, i to nie tylko obiektywnie, ale również z punktu widzenia skarżącego (właściciela pojazdu), nawet jeśli w dwustu przypadkach dokonał przewozu gotówki. Według sądu I instancji przyjęte w tej sprawie stanowisko znajdowało uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasadzie, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W konkluzji Sąd stwierdził, że zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT był nieuzasadniony, gdyż organy podatkowe uwzględniły prawo do częściowego odliczenia wykazanych na zakwestionowanych fakturach dokumentujących nabycie ww. samochodu kwot podatku VAT, tj. 60% nie więcej jednak niż 6.000 zł. 4. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika skarżącego, powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędne zinterpretowanie i pozbawienie skarżącego przysługujących mu praw. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że jej istotą była kwestia prawidłowej wykładni art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu samochodu specjalnego – bankowozu, ujętego z art. 3 i 4 ustawy zmieniającej. Argumentowano, że samochód służył do przewożenia znacznych ilości gotówki do Banku PKO BP w B. i w G., w tym z prowadzonej przez skarżącego Agencji PKO, tj. do prowadzenia działalności opodatkowanej. Zarzucono, że nieuzasadnione było stanowisko organów podatkowych oraz sądu I instancji, wprowadzające zakaz odliczenia podatku naliczonego związanego z przewożeniem własnych utargów, gdyż w "żadnym miejscu art. 86 ustawy o VAT nie ma ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sposobem wykorzystania bankowozu". W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd oraz uzasadnienia ich naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Przypomnienie powyższej, utrwalonej w orzecznictwie, zasady ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut oraz jego uzasadnienie. Zarzut ten, wraz z uzasadnieniem, wyznaczał bowiem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednym zarzutem skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej był zarzut naruszenia przez sąd administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego "błędne zinterpretowanie" (błędną wykładnię). Pominięto natomiast całkowicie w skardze kasacyjnej obowiązujące w styczniu 2012 r. (tego bowiem okresu dotyczyła zaskarżona decyzja), a mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisy szczególne, które wprowadziły ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych. Przepisy te, tj. art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej – co trzeba wyraźnie odnotować – były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania wyłączenia, a którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej i że w konsekwencji skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, tj. 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Ocenę taką zaaprobował sąd I instancji, oddalając wniesioną skargę. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wprowadzających ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, uniemożliwiało ocenę prawidłowości ich zastosowania. Przedstawiając stan prawny obowiązujący w 2012 r. w odniesieniu do pojazdów samochodowych, trzeba mieć na uwadze to, że na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. (Dz.Urz.U.E.; seria L Nr 256, s. 24) Rzeczpospolita Polską została upoważniona do wprowadzenia ograniczonego w czasie (do 31 grudnia 2012 r., a po przedłużeniu – do 31 grudnia 2013 r.) szczególnego środka specjalnego stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odstępstwo od ogólnych zasad obniżania podatku należnego o podatek naliczony polegało na ograniczeniu do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazowało na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12). Wprowadzenie odstępstw na mocy wskazanej wyżej decyzji Rady w skutkach oznaczało także odstępstwo w podanym w tej decyzji zakresie od ogólnych zasad przewidujących prawu do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyrażonych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Powyższe oznaczało to, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliw, regulowały odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy zmieniającej, a nie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowił, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej przyjęto natomiast, że przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej (art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej), w tym "bankowozów". Jak to już zostało powiedziane, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia art. 3 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wiążące pozostawało zatem to, co przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a mianowicie, że "rację miał organ nie uznając prawa skarżącego do wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej" (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku)i że w rezultacie "zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jest nieuzasadniony" (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się natomiast do przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji związanej z używaniem przez skarżącego nabytego samochodu do przewożenia wartości pieniężnych pochodzących z utargów i prowadzonej Agencji PKO, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Samo zaś spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por m.in. wyroki NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 oraz z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13, z 26 czerwca 2014 r. I FSK 1121/13, z 9 września 2014 r. I FSK 1422/13, dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wytknąć trzeba na zakończenie, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełniała wszystkich wymogów konstrukcyjnych przewidzianych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wprawdzie zawarto w niej wniosek o uchylenie wyroku sądu I instancji, jednakże bez oznaczenia zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Ten brak skargi kasacyjnej, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt SK 22/11, nie stanowił podstawy do jej odrzucenia skargi na podstawie art. 180 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut okazał się nieuzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.