I SA/Bd 520/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił A.B. (skarżącemu) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. w następujący sposób: podatek należny 969.693 zł , podatek naliczony 684.327 zł oraz kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego 285.366 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było uznanie, że dokonany prze podatnika zakup pojazdu marki BMW 730D limuzyna, oznaczonego w dowodzie rejestracyjnym jako pojazd specjalny – bankowóz ( faktury nr [...] z dnia 19 stycznia 2012 r. oraz nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r.) nie spełnienia przesłanek do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, w konsekwencji stronie przysługuje częściowe odliczenie kwoty podatku VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach, tj. w wysokości 60% nie więcej niż 6.000 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji w oparciu o przesłanki przepisów prawa materialnego, które nie mogły być zastosowane w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), poprzez błędne zinterpretowanie jego treści, jak i pozbawienie podatnika przysługujących mu praw. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, iż nabyty pojazd specjalny - bankowóz służył i nadal służy mu jako pojazd do przewożenia utargów uzyskanych wyłącznie z prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że z materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowym oraz bezpośrednio następującym po nim okresie do chwili wszczęcia postępowania podatkowego w dwustu przypadkach dokonała przewozu gotówki w znacznych wysokościach do banku PKO BP w B. i G.. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ( art. 86 ) regulujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wskazując, że prawo to nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika. Organ wyjaśnił również, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.). Wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z tym przepisem ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej nie mają zastosowania m. in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy, w tym m.in. bankowozów. Organ przywołał dalej przepisy krajowe i wspólnotowe dotyczące warunków i wymagań technicznych, które spełniać muszą pojazdy by zostać uznane za bankowozy. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem skarżący był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Organ podał, że w toku postępowania podatnik złożył oświadczenie, w którym wyjaśnił celowość nabycia samochodu specjalnego - bankowozu typu C. W piśmie tym wyjaśnił, iż zakupiony pojazd jest niezbędny dla potrzeb funkcjonowania firmy, celem transportu utargów gotówkowych do kasy banku z prowadzonych trzech stacji paliw oraz trzech autocystern dostarczających paliwa bezpośrednio do klienta detalicznego. Podatnik podkreślił, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. jego firma dokonała wpłaty gotówkowej do banku PKO BP na łączną wartość ponad 17 mln zł, tj. średnio ok. 68 tys. zł przypadało na każdy pracujący dzień. Natomiast w 2012 r., do dnia 31 października 2012 r. wpłaty gotówkowe do kasy banku wyniosły ok. 19 mln. zł. Ponadto w ramach działalności firmy skarżący prowadzi w miejscowości W. punkt kasowy - agencję banku PKO BP, z którego odprowadza nadwyżkę gotówki do oddziału banku. Wyjaśnił też, że w prowadzonej działalności gospodarczej nie korzysta z usług wyspecjalizowanych firm zajmujących się transportem gotówki. W końcowej części ww. oświadczenia wskazał, iż zakupionym pojazdem nie świadczy usług transportu wartości pieniężnych dla innych podmiotów gospodarczych. Odnosząc powyższe ustalenia do przedstawiony uregulowań organ wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości jest możliwe, o ile pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, ale tylko w przypadku, gdy jego przeznaczenie jest wymienione w załączniku do ww. ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. W ocenie organu odwoławczego nabyty przez podatnika samochód jest pojazdem który, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. (z pewnymi wyjątkami), ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym uznawany jest za pojazd specjalny - bankowóz. W konsekwencji poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje uznanie, iż przedmiotowy samochód spełnia wymagania techniczne dla bankowozu typu C określone w rozporządzeniu, a tym samym, stanowi pojazd specjalny, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej. Ponadto ww. pojazd specjalny jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w związku z nabyciem pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, to wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie, wyklucza możliwość skorzystania z tego prawa. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z nabyciem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (np. bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystanie jest konieczne. Oznacza to, że zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli zatem przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, to trudno mówić, że nabycie bankowozu nastąpiło celem wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla przykładu organ wskazał wykorzystanie bankowozu do usługowego świadczenia czynności polegających np. na konwojowaniu wartości pieniężnych. Zdaniem organu odwoławczego, nie jest taką działalnością prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza, z którą wiąże się przewożenie utargów gotówkowych do kasy banku z trzech stacji paliw oraz trzech autocystern, jak również nadwyżek gotówki z prowadzonej przez stronę agencji PKO do oddziału banku. Organ podkreślił, że podatnik również oświadczył, iż zakupionym pojazdem nie świadczy usług transportu wartości pieniężnych dla innych podmiotów gospodarczych. Organ podkreślił również, że zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, bankowóz służy do przewozu wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Natomiast przedstawiony przez stronę opis wykorzystania, a w szczególności cel w jakim skarżący nabył przedmiotowy bankowóz, nie uzasadnia nabycia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu specjalnego jakim jest bankowóz. Na powyższe nie może wpłynąć fakt, iż samochód ten będzie służył podatnikowi przy wykonywaniu prowadzonej działalności, tj. będzie służył przewożeniu utargów gotówkowych czy nadwyżek gotówki z prowadzonej agencji PKO. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z tytułu nabycia samochodu marki BMW 730D limuzyna z wyposażeniem nie będzie przysługiwało stronie prawo do odliczenia pełnej, wykazanej na zakwestionowanych fakturach VAT kwoty podatku naliczonego, ale 60% tej kwoty, nie więcej jednak niż 6.000 zł. W ocenie organu w przypadku bankowozu, zakup powinien służyć firmie strony wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej związanej ze specjalnym przeznaczeniem danego samochodu. Natomiast z ustalonego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby zakupiony pojazd był wykorzystywany do usługowej ochrony przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Zatem skoro podatnik nie prowadził działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w zakresie ww. usług ochrony przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, to w ocenie organu II instancji brak jest podstaw do dokonania pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji w oparciu o przesłanki przepisów prawa materialnego, które Noe mogły mieć zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., poprzez błędne zinterpretowanie jego treści, jak i pozbawienie podatnika praw mu przysługujących. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie budzą żadnego sporu okoliczności nabycia przez niego przedmiotowego pojazdu, jak i sposób jego zakwalifikowania. Strona nabyła pojazd specjalny - bankowóz, który służył i nadal służy jako pojazd specjalny do przewożenia utargów uzyskanych wyłącznie z prowadzonej swojej działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika, że strona w przedmiotowym okresie czasu, jak i bezpośrednio po nim następującym, do chwili wszczęcia postępowania podatkowego w dwustu przypadkach dokonała przewozu gotówki w znacznych wysokościach do banku PKO BP w B. i G., wykorzystując do tego celu nabyty pojazd oznaczony jako samochód specjalnego przeznaczenia - bankowóz. Strona podniosła, że przedmiotowy samochód specjalny jest bankowozem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, iż strona pozyskuje przychody w postaci gotówkowej ( sprzedaż detaliczna paliwa na własnych stacjach, jak również prowadzenie obsługi gotówkowej w agencji PKO) koniecznym jest przewożenie uzyskanych pieniędzy w postaci gotówkowej do banku. W takim przypadku transportowane pieniądze wymagają najwyższego zabezpieczenia, co w pewnym stopniu umożliwia nabyty do tego środek transportu. Nie budzi wątpliwości, zdaniem strony, że zakup samochodu o przeznaczeniu jako bankowóz względem swojej funkcji w prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej polega na transportowaniu i przewożeniu pieniędzy. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu specjalnego z jego przeznaczeniem. Jej zdaniem żaden przepis nie uzależnia korzystania z takiego prawa w powiązaniu z przeznaczeniem dokonanego nabycia. Istotą prawa do odliczenia jest kwestia wynikająca z treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, uzależniająca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Stanowisko taki potwierdza w ocenie strony doktryna. Zdaniem skarżącego ograniczenie zasadności wykorzystywania bankowozu do celów przewozu własnego utargu, jest niczym nie uprawnioną zawężająca wykładnią celowościową, która ma wyłącznie na celu wykluczenie jak największego kręgu możliwych podatników z korzystania z przysługującego im prawa. W ocenie strony w żadnym miejscu art. 86 ustawy VAT nie ma ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sposobem wykorzystywania bankowozu. Istotą prawa do odliczenia podatku od zakupionego składnika jest to, aby był on wykorzystywany dla prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Ten istotny fakt zarówno w skarżonej decyzji jak i przytaczanych w decyzji orzeczeniach organy podatkowe i sądy skutecznie przemilczają. Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na wyroki: WSA w Warszawie: z 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3158/12 i z 22 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2016/12 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1113/12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Bezspornym jest, że w styczniu 2012r., podatnik zakupił za kwotę 305 588, 01 zł samochód osobowy marki BMW 730d Limuzyna, rok produkcji 2011. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach z dnia 31 stycznia 2012 r., dokumentujących zakup pojazdu, oznaczonego w dowodzie rejestracyjnym jako pojazd specjalny - bankowóz. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 01 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. z wyłączenia w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego pomieszczonego w ust. 1 tego artykułu, czyli ograniczenia do 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł, korzystają pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Powołany załącznik zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych w pkt 2 wymienia bankowóz. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Podkreślić w tym miejscu należy, że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu, które przede wszystkim należy odróżnić od przystosowania pojazdu. Już w punkcie 37 art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, ustawodawca posługuje się określeniem "przystosowanie" budując pojęcie innego rodzaju pojazdu, pojazdu używanego do celów specjalnych. Zatem sprzecznym z prawem byłoby utożsamianie tych pojęć. "Przeznaczenie pojazdu" było też głównym motywem wyroków niekorzystnych dla podatników, jakie konsekwentnie zapadały do tej pory w podobnych sprawach w tut. Sądzie (wyroki: z 2 października 2012r., I SA/Bd 733/12, z 12 listopada 2012r., I SA/Bd 801/12 oraz z 28 maja 2013r., I SA/Bd 269/13). W sprawie zakupiony za kwotę 305 588, 01 zł samochód osobowy marki BMW 730d Limuzyna, rok produkcji 2011, zaopatrzono w przymioty wymagane dla bankowozu na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) i tak też go zarejestrowano. Jednakże WSA wyjaśnia, że wymogi rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. zostały skonstruowane dla ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.), której w tym zakresie ustawodawca nie nadał znaczenia podatkowego. Brak jest zapisów odsyłających do tego typu prawa, a należy pamiętać o autonomii prawa podatkowego. Tak szerokie przyjęcie, że każdy pojazd spełniający warunki z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r., korzysta z wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej jest nieuprawnione i może prowadzić do nieprawidłowych z punktu widzenia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania oraz zakazu nadużycia prawa, wniosków . WSA tłumaczy dalej, że pojazd spełniający warunki rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. i zarejestrowany jako bankowóz, musi jeszcze spełniać warunki wynikające z norm prawa opartych o art. 3 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej. Zatem nie wystarczy zaopatrzenie go w wyposażenie, o jakim mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. czy we wpis w dowodzie rejestracyjnym. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że pojazd musi być pojazdem "przeznaczonym" do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; a w pojeździe tym dopuszczone jedynie jest przewożenie osób i rzeczy związanych z wykonywaniem tej funkcji. Odpowiadając na sugestie skarżącego, że to wpis w dowodzie rejestracyjnym powinien być przesądzający, WSA wskazuje na art. 3 ust. 3 powołanej ustawy zmieniającej gdzie zapisano, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Zatem ten zakres obejmuje punkty 1-4, nie dotyczy punktu 5., a więc tego, w którym mowa jest o bankowozach. Nie tylko nie może tu być analogii, ale wręcz zapis ten oznacza, że ustawodawca, indywidualną i opartą na całości okoliczności stanu faktycznego, ocenę pozostawił organowi w każdej sprawie. W ocenie Sądu rację ma organ nie uznając prawa skarżącego do wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej, gdyż zakupiony za kwotę 305 588, 01 zł samochód osobowy marki BMW 730d Limuzyna, rok produkcji 2011, nie jest pojazdem o przeznaczeniu określonym tymże przepisem. Przypomnieć należy, że formułując wnioski, organ może kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i w takim kontekście jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Dodatkowo WSA wskazuje, że Sąd kieruje się również własnym przekonaniem i tak określone ramy rozumowania nie pozwalają na uznanie, że zakupiony za kwotę 305 588, 01 zł samochód osobowy marki BMW 730d Limuzyna, rok produkcji 2011, jest pojazdem przeznaczonym do przewożenia utargów itp. oraz osób i rzeczy związanych z wykonywaniem tej funkcji. Kłóci się to z podstawową wiedzą o potrzebach i logice działań przedsiębiorców. Ta wiedza pozwala na sformułowanie wniosku, że zakupiony w styczniu 2012r. za kwotę 305 588, 01 zł samochód osobowy marki BMW 730d Limuzyna, rok produkcji 2011 nie był pojazdem przeznaczonym do wykonywania specjalnej funkcji, o jakiej mowa w powołanej podstawie prawnej, i to nie tylko obiektywnie, ale również z punktu widzenia samego właściciela pojazdu, nawet jeśli, jak twierdzi w skardze, w dwustu przypadkach dokonał przewozu gotówki. W przekonaniu Sądu skarżący z tytułu zakupu za kwotę 305 588, 01 zł samochód osobowy marki BMW 730d Limuzyna, rok produkcji 2011, nie miał prawa do wyłączenia ograniczenia i stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów - znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasadzie, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoiście wyszukiwaną przez podatników, a często widzianą tylko przez nich, "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00, niepublikowany). Stanowisko takie jest oparte po części również o rozumienie prawa, jakie pojawiło się w kraju, poprzez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 kwietnia 2011r., I SA/Wr 1465/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 lipca 2013r., I SA/Bd 378/13). Chodzi tu o zasadę zakazu nadużycia, gdy przepisy prawa nadużywane są w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich funkcją. Ma to miejsce również wtedy, gdy dla uzyskania korzyści podatkowych, maskowane są rzeczywiste zjawiska gospodarcze. W ocenie Sądu celem zastosowanego wyłączenia nie było łamanie ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, poprzez doposażenie luksusowych limuzyn, których przeznaczeniem jest przewóz osób i to w sposób szczególny w takim pojęciu, że jest to pojazd reprezentacyjny i mający na celu ukazać prestiż jego właściciela, a o tym bezsprzecznie świadczy stylistyka karoserii i wnętrza a także poziom komfortu jazdy, o czym łatwo się przekonać chociażby zapoznając się z ofertą dealera przedstawioną na stronie internetowej. Warto też zwrócić uwagę na cenę pojazdu i jego rocznik. Doposażenie, o jakim mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych I Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne w zał. Nr 5 "ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu c" (Dz.U. Z 2010r., poz. 1128), w żaden sposób nie zmienia przeznaczenia, o jakim mowa powyżej. Jest jedynie przystosowaniem do pełnienia dodatkowej funkcji. Zatem w ocenie Sądu zarzuty skarżącego nie znajdują żadnego potwierdzenia w przepisach prawa. Odpowiadając na zarzuty sformułowane w skardze, WSA stwierdził, że organ odpowiedział na nie w decyzji i Sąd się z nimi zgadza. Powtórzyć można, że zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zinterpretowanie jego treści, jak i pozbawienie podatnika praw mu przysługujących, jest nieuzasadniony. Organ uwzględnił prawo do częściowego odliczenia wykazanych na zakwestionowanych fakturach dokumentujących nabycie ww. samochodu kwot podatku VAT, tj. 60% nie więcej jednak niż 6.000 zł. Oznacza to, że nie zakwestionowano związku zakupu samochodu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można również zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszeniem zasady praworządności określonej wart. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji w oparciu o przesłanki przepisów prawa materialnego, które nie miały miejsca do zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Organ słusznie zauważył, że nie może być tu mowy nie tylko o rażącym, ale również zwykłym naruszeniu prawa. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.