I SA/Po 124/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. M.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. oddala skargę Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] września 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził u M. M. – G. kontrolę podatkową w zakresie rozliczania z budżetem podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2007 r. zakończoną protokołem z dnia [...] września 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie M. M. – G. jako zarejestrowany podatnik VAT prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej bezpośredniej prowadzonej poza siecią sklepową (kod PKD [...]) i rozliczała się z podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. Stwierdzono m.in., że strona ujęła w ewidencji zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących prowizji za wyszukanie klientów - wystawionych przez P.P.H.U. "L." W. L. (NIP [...]) ze [...]. : - nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007r. w kwocie netto [...]zł, podatek VAT [...]zł; - nr [...] z dnia [...] maja 2007r. w kwocie netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. W trakcie kontroli, w dniu [...] września 2010r. M. M. – G. złożyła pisemne oświadczenie, w którym stwierdziła, że usługi udokumentowane powyższymi fakturami VAT wystawionymi przez P.P.H.U. "L." W. L. zostały faktycznie wykonane przez tego kontrahenta. Usługi te polegały na wyszukiwaniu klientów - potencjalnych nabywców produktu "A." - suplementu diety, którego strona jest bezpośrednim sprzedawcą. Podatniczka nie pamiętała w jakim okresie usługi były realizowane oraz czy ustalono ilu klientów W. L. był zobowiązany wyszukać, nie orientowała się kto fizycznie zrealizował zlecone usługi. M. M. – G. oświadczyła również, że zapłata należności wynikających z wymienionych faktur uregulowała gotówką, co potwierdzają adnotacje na fakturach oraz dowody KP nr [...] z [...] kwietnia 2007r. i KP nr [...] z [...] maja 2007r. Strona stwierdziła ponadto, że nie zawierała pisemnych umów dotyczących świadczenia usług wyszukiwania klientów i nie posiada innych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. W dniu [...] kwietnia 2011r. podatniczka stawiła się w siedzibie Urzędu Skarbowego [...] na wezwanie organu pierwszej instancji w celu przesłuchania jej w charakterze strony. Uprzedzona - przed rozpoczęciem przesłuchania - o prawie do odmowy zeznań na podstawie art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej Ordynacja podatkowa, odmówiła składania zeznań. Złożyła natomiast w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej oświadczenie, w którym wskazała, że podtrzymuje swoje wcześniejsze oświadczenie złożone w dniu [...] września 2010 r. do protokołu z kontroli podatkowej. W. L. wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na przesłuchanie w charakterze świadka - w dniu [...] kwietnia 2011 r. potwierdził jedynie, że faktycznie wykonał na rzecz M. M. – G. usługi wyszukiwania klientów udokumentowane wymienionymi wyżej fakturami. Na wszystkie kolejne pytania dotyczące spornych transakcji W. L. odmówił odpowiedzi wskazując na przesłankę wynikającą z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. możliwość narażenia siebie na odpowiedzialność karną skarbową z uwagi na prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu postępowanie w sprawie wznowienia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług zakończonego wydaną na jego rzecz decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2010r.[...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] włączył do akt prowadzonej sprawy kopie następujących dokumentów: - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] określającą W. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok; - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] określającą W. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku; - protokół z przesłuchania w dniu [...] lutego 2010r. W. L. w charakterze strony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym; - protokół z przesłuchania w dniu [...] marca 2010r. M. M. – G. w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W. L. W decyzji z dnia [...] czerwca 2010r. określającej W. L. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, iż z dokumentów źródłowych wynika, że firma "L." W. L. wystawiła w kwietniu i maju 2007 roku dla M. M. – G. dwie faktury sprzedaży z tytułu wykonania usług wyszukania klientów łącznie na wartość netto [...]zł i podatek VAT [...]zł. W. L. nie zatrudniał pracowników, nie dysponował urządzeniami technicznymi i materiałami reklamowymi pozwalającymi uznać, że usługi te mógł faktycznie wykonać. Okoliczności przedmiotowej sprawy świadczą, że usługi wykazane w wymienionych fakturach nie zostały wykonane. O fikcyjności działalności gospodarczej firmy "L." świadczy także sposób rozliczania podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT- 7 za poszczególne miesiące 2007 roku. Ze wszystkich złożonych deklaracji wynika kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Bez znaczenia dla W. L. było rozliczenie ilościowe towarów. Ważna była proporcja podatku naliczonego do należnego. Koszty uzyskania przychodów i podatek naliczony wynikał z faktur niedokumentujących rzeczywistego nabycia towarów i usług. Ilość towarów (stal, tarcica, płyty itp.) zakupione na podstawie fikcyjnych faktur od nieistniejących podmiotów znacznie przewyższały ilości wynikające z faktur sprzedaży tych towarów. Ta nadwyżka finansowa pozwalała na wystawianie faktur VAT bez faktycznej zapłaty podatku. Korzyść podatkowa z tego tytułu występowała u odbiorcy faktury. Oznacza to, że firma "L." pełniła rolę tzw. "słupa" (była fikcyjnym podmiotem). Dla uprawdopodobnienia swojej działalności była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała deklaracje VAT-7. Nie płaciła jednakże żadnego podatku dając innym podmiotom "fikcyjne" faktury. W. L. przesłuchany w dniu [...] lutego 2010r. w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w jego firmie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] na okoliczność wystawienia faktur na rzecz M. M. – G. zeznał, że: "Usługa wyszukiwanie klientów dla firmy M. – G., która prowadzi sklep odzieżowy w [...] polegała na wyszukiwaniu klientów dla niej. Wyszukiwałem klientów podczas spotkań towarzyskich, również na ulicy i informowałem o sklepie Pani M. – G. Ulicy, na której mieści się sklep dokładnie nie pamiętam, mieści się gdzieś za [...]". M. M. – G. przesłuchana w dniu [...] marca 2010r. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w firmie W. L. zeznała m. in., że zajmowała się w 2007 roku i aktualnie marketingiem sieciowym oraz działała na płaszczyźnie produktów związanych ze zdrowiem oraz branżą usług finansowych. Współpracuje z firmą A. z K., która jest dystrybutorem towaru o nazwie "A.", ona zajmuje się sprzedażą tego produktu i budowaniem sieci sprzedaży. Swą firmę prowadzi osobiście. Siedziba firmy jest w miejscu zamieszkania na ul. [...] w [...]. Firma "L." jest jej znana, mieści się w [...] w domu prywatnym i byłam tam osobiście . Poznałam właściciela tej firmy osobiście, jednak jego nazwiska nie pamięta. Szukałam kogoś kto by pomógł jej zdobyć więcej klientów. Ktoś polecił jej firmę w [...], która zajmuje się takim marketingiem i dlatego nawiązała kontakt z firmą "L." będąc w [...] osobiście. Firma "L." miała wyszukać potencjalnych klientów w branży zdrowia. Przy sprzedaży tego produktu zdrowia pytała skąd do niej ludzie dotarli, odpowiadali, że z firmy "L.". Oceniając przedstawiony materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji w swej decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. stwierdził, że faktury wystawione na rzecz M. M. – G. przez P.P.H.U. "L." W. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym mając na uwadze przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawy o VAT), zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w decyzji z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] zakwestionował zatem odliczenie przez M. M. – G. podatku naliczonego z faktur zakupu usług od firmy "L." W. L. i określił podatniczce za kwiecień i maj 2007 roku zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach innych niż deklarowane przez stronę. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości. Organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na działaniu w sposób ukierunkowany jedynie na osiągnięcie celu fiskalnego, zebranie niepełnego materiału dowodowego i dokonanie jego wybiórczej oceny. Brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a także błędna ocena zebranego materiału dowodowego skutkował w konsekwencji - jak podniosła strona - naruszeniem prawa materialnego. W odwołaniu wniesiono również o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez ponowne przesłuchanie W. L. na okoliczności związane ze sposobem jak i zakresem świadczonych usług na rzecz M. M. - G. Jednocześnie pełnomocnik podatniczki stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał kwestionowaną decyzję mimo wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego jaki łączył stronę z firmą "L." w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji i na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej - wniósł o wystąpienie organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia tego stosunku prawnego. W ocenie strony - rozstrzygnięcie sądu w niniejszej sprawie ma charakter zagadnienia wstępnego - zatem koniecznym jest zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - do czasu rozstrzygnięcia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego strony. Ponadto strona zaznaczyła, że wskaże osoby, które stały się jej klientami w wyniku działalności W. L. Pismem z dnia [...] września 2011 r. pełnomocnik podatniczki wskazał jako nowych klientów M. M. – G.: P. R. – M.; A. R.; T. B. Organ odwoławczy w dniu [...] października 2011 r. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka T. B. W dniu [...] października 2011 r. natomiast P. R. – M. i A. R. Strona powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu nie uczestniczyła w przesłuchaniach świadków z uwagi na kolizję terminów procesowych. Pełnomocnik M. M. – G. w dniu [...] października 2011r. zapoznał się z protokołami z przesłuchania wymienionych świadków oraz nie wniósł do nich żadnych uwag i zastrzeżeń. W dniu [...] października 2011 r. w siedzibie Izby Skarbowej w Poznaniu przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka W. L. – w obecności R. Ł. - pełnomocnika podatniczki. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] października 2011r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] wydanej dla M. M. – G. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...] listopada 2011r. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił natomiast, iż przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowanie wykazało, że podatniczka w kwietniu i maju 2007r. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę W. L. mających dokumentować zakup usług dotyczących wyszukania klientów, które zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT w ilości 2 szt. w łącznej kwocie netto [...]zł i podatek VAT [...]zł. Przeprowadzone u kontrahenta strony - w firmie W. L. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. wykazało bowiem, że W. L. w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie był w stanie wykonać jakichkolwiek usług, nie posiadał bowiem zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnymi materiałami, nie dysponował urządzeniami technicznymi i materiałami reklamowymi pozwalającymi uznać, że usługi te mógł faktycznie wykonać. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza dokonane w decyzji organu pierwszej instancji ustalenia, iż zakwestionowane faktury wystawione dla M. M. – G. przez P.P.U.H "L." W. L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. usługi udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane przez firmę widniejącą na tych dokumentach jako wystawca. Faktury te - zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogą zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. W postępowaniu wobec podatniczki włączono do akt postępowania materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. L. Organ pierwszej instancji zapewnił M. M. – G. możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej. Podatniczka była pisemnie zawiadomiona o wyznaczonym terminie przesłuchania świadka W. L. (na co najmniej 7 dni przed terminem tego przesłuchania) oraz o możliwości udziału w tym przesłuchaniu. Z prawa tego M. M. – G. jednak nie skorzystała. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia strony, że organ pierwszej instancji przyjął za dowód w sprawie decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. wydaną dla W. L. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. - wobec której toczy się obecnie postępowanie wznowieniowe - Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że - jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] - postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego wymienioną decyzją ostateczną zostało zakończone wydaniem przez w/wym. organ w dniu [...] lutego 2011r. decyzji nr [...] odmawiającej uchylenia tej decyzji z powodu braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W. L. w dniu [...] lutego 2011 r. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W wyniku ponownej weryfikacji tego wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2011 r. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Złożenie skargi przez W. L. od w/wym. decyzji nie stanowi żadnej przeszkody do prowadzenia przez organ drugiej instancji odrębnego postępowania odwoławczego wobec podatniczki. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił zatem w uzasadnieniu swej decyzji, że w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji nie budzi wątpliwości. W sposób oczywisty udowodniono okoliczności wystawienia przez kontrahenta podatniczki faktury VAT nr [...] i nr [...], które miały dokumentować zdarzenia wykonania czynności opodatkowanych, jednakże do których - w ocenie organu podatkowego – w rzeczywistości nie doszło. W skardze z dnia [...] grudnia 2011 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. Wydanym rozstrzygnięciom zarzuca naruszenie przepisów prawa: - formalnego - w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej; - materialnego - w szczególności art. 86 ust, 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdza, że organy podatkowe nie dały wiary dowodom z dokumentów jakimi były wystawione przez W. L. P.P.H.U. "L." faktury, które dotyczyły prowizji za wyszukiwanie klientów. Strona podnosi, że organy podatkowe w oparciu o przepisy art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT niesłusznie uznały, że faktury wystawione przez firmę W. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego bądź zwrotu różnicy tego podatku. Skarżąca stwierdza, że ustalenia dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej wobec W. L. są: "Jednostronnie nacechowane koniecznością uzyskania przez kontrolujących celu fiskalnego. Wyjaśnienia W. L. po prawie czterech latach od momentu zdarzenia gospodarczego jak i w świetle choroby, mogły ulec zatarciu. Wcale też nie pokuszono się o sposób rozliczenia i zapłatę w/w podatku przez W. L.". W ocenie strony wątpliwości budzi fakt, że "koniecznym dla bytu i pomocy w znalezieniu klientów skarżącej musi być wzajemna znajomość osoby poszukującej, jak i korzystającej z zakupionego towaru". Zdaniem skarżącej - w przeprowadzonym postępowaniu nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy i tym samym ocena zebranego materiału dokonana przez organ pierwszej instancji, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ma istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Reasumując - strona wnosi o uchylenie spornych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających wykonanie usług wyszukiwania klientów wystawionych na rzecz M. M. – G. przez P.P.H.U. "L." W. L. W decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził bowiem, że faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Zgodnie z art. art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. W przedmiotowej sprawie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowanie wykazało, że M. M. – G. w kwietniu i maju 2007 r. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę W. L. mających dokumentować zakup usług dotyczących wyszukania klientów, które zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT w ilości [...] sztuk w łącznej kwocie netto [...]zł i podatek VAT [...]zł. Przeprowadzone u kontrahenta strony, tj. w firmie W. L. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. wykazało, że W. L. w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie był w stanie wykonać jakichkolwiek usług, nie posiadał bowiem zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował urządzeniami technicznymi i materiałami reklamowymi pozwalającymi uznać, że usługi te mógł faktycznie wykonać. Ponadto W. L. przesłuchiwany zarówno w charakterze strony w dniu [...] lutego 2010r. w prowadzonym wobec niego postępowaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], jak i w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2011r. w postępowaniu prowadzonym wobec podatniczki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych dowodów czy okoliczności, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie czynności stwierdzonych wystawionymi przez niego fakturami. W toku przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] lutego 2010r. W. L. zeznał, że wyszukiwał klientów podczas spotkań towarzyskich, również na ulicy i informował - cyt.: "o sklepie odzieżowym Pani M. – G.", który miał się znajdować w okolicach [...]. Z kolei w toku przesłuchania w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu [...] kwietnia 2012 r. W. L. na pytanie czy usługi wskazane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane odpowiedział twierdząco, natomiast w odniesieniu do pozostałych pytań dotyczących wykonywania tych usług, okoliczności zawarcia umowy, zapłaty za te usługi, udokumentowania tych usług, efektów wykonania tych usług W. L. - zasłaniając się wystąpieniem przesłanki określonej w art. 196 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - odmówił odpowiedzi. M. M. – G. powiadomiona pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. o terminie przesłuchania w/wym. świadka nie brała udziału w przeprowadzeniu dowodu. W przesłuchaniu uczestniczył natomiast doradca podatkowy R. Ł. jako pełnomocnik świadka (W. L.). W. L. przesłuchany w dniu [...] października 2011 r. w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w sprawie M. M. – G. (w obecności pełnomocnika podatniczki – R. Ł.) zeznał, że wiosną 2007 roku M. M. – G. przyjechała do jego firmy w sprawie wizytówek i ze względu na jego kontakty handlowe prosiła by szukał dla niej klientów na zakup środków odżywczych firmy A. Wskazał p. B. i p. R. jako osoby, które za jego pośrednictwem nawiązały kontakty z podatniczką. Stwierdził również, że kojarzy mu się nazwisko A. R. Nie pamiętał w jaki sposób polecił wymienionym osobom firmę M. M. – G., zeznał, że "mogło być telefonicznie, mogło być osobiście". Stwierdził, że wskazane osoby zakupiły towar oferowany przez M. M. -G. Organ odwoławczy dokonując oceny zeznań W. L. z dnia [...] lutego 2010 r. podkreślił, że rzekomy kontrahent strony skarżącej nie posiadał jednak żadnej wiedzy o charakterze działalności prowadzonej przez podatniczkę, błędnie wskazał, że jest ona prowadzona w sklepie odzieżowym. Nieprawidłowo podał również nazwisko osoby, na rzecz której świadczył usługi – M. – G. zamiast M. – G.. Nie potrafił wskazać osób, którym polecił firmę M. M. - G. Przesłuchany natomiast w Izbie Skarbowej w dniu [...] października 2011 r. wskazał jako klientów podatniczki te same osoby, które wskazała strona w piśmie z dnia [...] września 2011 r. Zeznania W. L. (złożone zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej wobec firmy "L.", jak i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) należy ocenić jako niespójne, bardzo ogólnikowe, w wielu miejscach sprzeczne. Sąd wskazuje też i na to, że przesłuchani w toku postępowania odwoławczego świadkowie - klienci wskazani przez skarżącą zeznali, co następuje: - T. B. stwierdził jednoznacznie, że nie zna W. L. i nic mu nie mówi to nazwisko ani nazwa firmy "L.". W 2007 roku nie miał kontaktów handlowych z firmą "L." W. L. Odnośnie firmy M. M. – G. zeznał, że ma ona firmę zajmującą się sprzedażą suplementów diety, które oferuje na organizowanych przez siebie pokazach. Pokaz taki odbył się u niego w domu po telefonie w tej sprawie. Ze względu na upływ czasu p. B. nie może potwierdzić, że telefon w sprawie pokazu był od W. L. - P. R. – M. również stwierdziła jednoznacznie, że nie zna W. L. i firmy "L." i w 2007 roku nie miała żadnych kontaktów handlowych z firmą "L." W. L. Ktoś polecił jej telefonicznie M. M. – G., ale nie jest pewna czy był to W. L. - A. R. zeznała, że zna M. M. M. – G. od [...]r. Ktoś dzwonił do niej w sprawie prezentacji suplementu diety "A.", ale nie przypomina sobie czy był to mężczyzna czy kobieta. Stwierdziła, że nie zna W. L. i nie miała z nim kontaktów handlowych w 2007r. Mając na uwadze powyższe zeznania świadków prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy do stwierdzenia, że świadkowie wskazani przez stronę nie potwierdzili zeznań W. L. z dnia [...] lutego 2010 r. dotyczących sposobu wyszukiwania klientów dla M. M. – G. (w kontaktach handlowych, podczas spotkań towarzyskich, na ulicy). Żaden ze świadków nie znał bowiem W. L. i nie miał z nim (z jego firmą) żadnych kontaktów w 2007 roku. Świadkowie zeznali, że kontakty z M. M. – G. nawiązali po telefonach od nieznanych im osób (nie wiedzą czy dzwonił W. L.). Trudno zatem przyjąć, by W. L. dzwonił do osób, których nie znał, z którymi nie miał żadnych kontaktów towarzyskich czy handlowych. Poza tym wskazać należy, że p. B. nie pamięta, kiedy skontaktowano się z nim w sprawie organizacji pokazu produktów firmy A. - zeznał, że mógł to być rok 2007. Natomiast P. R. stwierdziła, że zna M. M. – G. od [...]r. Zeznania W. L. z dnia [...] października 2011 r. złożone w postępowaniu odwoławczym potwierdzają jedynie zeznania wskazanych wyżej świadków w kwestii ewentualnego telefonicznego informowania o sprzedaży suplementów diety przez M. M. – G. oraz potwierdzają, że właśnie te wskazane osoby były w 2007 roku informowane o działalności podatniczki. Zeznania te jednak nie dowodzą, że to właśnie W. L. wyszukał tych klientów M. M. – G.. Sprecyzowanie zeznań przez W. L. (przed organem odwoławczym) - może być wynikiem jego współpracy z tym samym pełnomocnikiem, który reprezentuje zarówno świadka, jak i stronę tego postępowania. Uwzględniając opisane wyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu miał podstawy do stwierdzenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza dokonane w decyzji organu pierwszej instancji ustalenia, iż zakwestionowane faktury wystawione dla M. M. – G. przez P.P.U.H "L." W. L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. usługi udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane przez firmę widniejącą na tych dokumentach jako wystawca. Faktury te - zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogą zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Z uwagi na to, że strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa formalnego, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej – stwierdzając jedynie, że w prowadzonym postępowaniu nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy i tym samym ocena (materiału dowodowego dokonana przez organy obu instancji ma istotny wpływ na wynik sprawy i błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego - zasadne jest odniesienie się do tego zarzutu, bowiem bezspornie ustalony stan faktyczny sprawy jest warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia. Podkreślić jednak należy, że zastosowanie w spornej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uprawniający organy podatkowe do odrzucenia z rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, faktur VAT, które nie potwierdzają wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez ich wystawcę, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia - nakłada na organ podatkowy obowiązek wskazania dowodów, które potwierdzą okoliczność niewykonania czynności przez wystawcę faktur. Dowody te winny być zebrane w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez organ podatkowy zgodnie z zasadami postępowania określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 192. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w art. 122 ustawy wskazano, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W art. 191 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność został udowodniona. Wszystkie dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania oraz dowody, o których jest mowa w rozstrzygnięciu winny znajdować się w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona powinna mieć możliwość wypowiedzenia się co do ich przeprowadzenia (art. 192 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, dokonując oceny ustalonych przez organ I instancji okoliczności faktycznych sprawy w kontekście ww. przepisów Ordynacji podatkowej – zdaniem Sądu - prawidłowo stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, wyjaśniono wszystkie okoliczności mające znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Należy też podkreślić, że organy podatkowe obu instancji zapewniły M. M. – G. możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem; strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Podatniczka była pisemnie zawiadomiona o wyznaczonym terminie przesłuchania świadka – W. L. (na co najmniej 7 dni przed terminem tego przesłuchania) oraz o możliwości udziału w tym przesłuchaniu. Z prawa tego M. M. – G. jednak nie skorzystała. W toku postępowania odwoławczego - reprezentujący podatniczkę pełnomocnik R. Ł. brał czynny udział w sprawie - zgłaszał również wnioski dowodowe. Następnie - prawidłowo informowany o terminie czynności dowodowych miał możliwość uczestniczenia w ich przeprowadzeniu. Tym samym postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadą wynikającą z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ustalonym stanie faktycznym nie znajduje również uzasadnienie twierdzenie strony, że organy podatkowe materiał dowodowy oceniały bez analizy rozliczeń podatku VAT przez W. L. W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M. M. – G. włączono do akt postępowania materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. L. W uzasadnieniu ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] wydanej dla P.P.H.U "L." – W. L. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. na str. 44 zawarto informację, że podatek należny wynikający z zakwestionowanych faktur został przez W. L. ujęty w ewidencji sprzedaży i wykazany w deklaracjach VAT -7 za poszczególne miesiące 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził jednak, że "analiza dowodów źródłowych wykazała, że firma "L." nie posiadała żadnych faktur zakupów od podwykonawców w zakresie wyżej zafakturowanych usług sprzedaży". Z kolei na str. 56 powyższej decyzji wydanej dla W. L. organ kontroli skarbowej wypowiedział się na temat fikcyjności całej działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę W. L. oraz na temat rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Mając zatem na uwadze regulację wynikającą z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, która stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, organy obu instancji dokonały oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i w wydanych decyzjach prawidłowo uznały, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi na rzecz M. M. – G. przez firmę "L." nie zostały w rzeczywistości dokonane. Ponadto należy nadmienić, że z włączonego do akt niniejszej sprawy materiału dowodowego dotyczącego kontrahenta, tj. W. L. wynika, że podczas prowadzenia przez niego działalności gospodarczej dochodziło do wielu sytuacji, które potwierdzają podobną procedurę wystawiania faktur innym kontrahentom na przestrzeni zaledwie jednego roku. Powyższe wyklucza - wbrew sugestiom zawartym w skardze - możliwość błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe. Na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji miał prawo włączyć do prowadzonego postępowania dowody z postępowania dotyczącego W. L. W myśl bowiem powołanego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Włączone do akt niniejszej sprawy m.in. decyzje ostateczne wydane dla W. L. mają w niniejszej sprawie w rozumieniu podatkowego prawa procesowego walor dowodu o jakim mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. dokumentu urzędowego. W świetle powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezpodstawny. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe obu instancji nie budzi wątpliwości co do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W sposób oczywisty udowodniono okoliczności wystawienia przez kontrahenta M. M. – G. kwestionowanych faktur VAT nr [...] i nr [...], które miały dokumentować zdarzenia wykonania czynności opodatkowanych, jednakże do których w rzeczywistości nie doszło. W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.