I SA/Po 1245/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009r. sprawy ze skargi J. M. K. i W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Nr [...] Prezydenta Miasta P. z dnia [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont Prezydent Miasta decyzją z dnia (...) nr (...) ustalił podatnikom J. K. i W. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie (...) zł. Podatnicy w odwołaniu domagali się uchylenia decyzji, zarzucając wydanie jej z naruszeniem § 2 uchwały Nr (...) Rady Miasta z dnia (...) w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Wojew. Wlkp. Nr 177, poz. 4824) oraz § 2 uchwały Rady Miejskiej z dnia (...) w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Wojew. Wlkp. Nr 27, poz. 487 ze zm.) – dalej: uchwała, polegającym na przyjęciu, że zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości dotyczy wyłącznie takich inwestycji, które polegają na wybudowaniu nowych budynków lub ich części albo budowli przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie podatników pojęcie "inwestycja" użyte w tej uchwale oznacza "przeznaczanie środków finansowych na budowę lub rozbudowę, modernizację obiektów majątku trwałego" lub "nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie już istniejących środków trwałych". Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia (...) nr (...) uchyliło powyższą decyzję w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyraził następujące oceny prawne i wskazania dla organu I instancji: w prawie podatkowym przyjmuje się, że pod pojęciem inwestycji zasadniczo rozumie się nakłady na zakup, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych. Podatnicy wybudowali w 2005r. na podstawie stosownych zezwoleń ogrodzenie nieruchomości, schody, chodniki i drogi wokół budynku, które w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006, Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) – dalej: p.o.l., stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulega wątpliwości, że są to obiekty nowe i mieszczą się one w pojęciu "nowych inwestycji", o jakich mowa w § 2 ust. 1 uchwały. W konsekwencji winny one zostać zwolnione z podatku od nieruchomości, jeśli z ich wybudowaniem łączy się zwiększenie zatrudnienia w przedsiębiorstwie prowadzonym przez podatników. Z materiałów postępowania wynika nadto, że podatnicy uzyskali pozwolenie na budowę celem wykonania robót budowlanych w budynku przy ul. C., jednakże dane w tym zakresie są niekompletne, co nie pozwala na ocenę, czy realizacja tych robót jest równoznaczna z "nową inwestycją" w rozumieniu § 2 ust. 1 uchwały. Decyzja niedostatecznie wyjaśnia kwestię inwestowania podatników na opodatkowanej nieruchomości oraz związku tego inwestowania ze wzrostem zatrudnienia. Zupełnie pominięto wymagania określone w § 6 ust. 1 uchwały. Natomiast grunty o powierzchni (...) m2, częściowo zabudowane, obejmujące kompleks obiektów przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu (...) oraz (...), nie podlegają ani w całości, ani w części zwolnieniu z podatku od nieruchomości, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 p.o.l. Organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny zakresu zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 6 p.o.l. oraz w § 2 ust. 1 uchwały w odniesieniu do użytkowania, przeznaczenia i inwestowania na nieruchomości stanowiącej własność podatników, położonej w P., przy ul. C. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent Miasta decyzją z dnia (...) nr (...), wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: O.p., art. 2, 3, 4, 6, 7 ust. 1 pkt 6 p.o.l., uchwały Nr (...) Rady Miasta z dnia (...) w sprawie podatku od nieruchomości oraz § 2 uchwały Rady Miejskiej z dnia (...) w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości, ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie (...) zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, co następuje: zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr (...) podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 5 listopada 2004r. Zakończenie prac budowlanych na nieruchomości położonej w P., ul. C. nastąpiło w kwietniu 2005 roku. W okresie tym średni poziom zatrudnienia wynosił 1 etat. W maju 2005 roku zatrudnienie wzrosło do 11,75 etatów, a zatem spełniony został warunek polegający na postulowanym w uchwale wzroście zatrudnienia (§ 2 ust. 3 pkt 2 uchwały - jeżeli w wyniku inwestycji utworzono co najmniej 7 miejsc pracy zwolnienia udziela się na okres 2 lat). Wymagany poziom zatrudnienia utrzymany został przez cały rok 2006 i 2007. Organ podatkowy nie podziela jednak stanowiska podatnika w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości budynku (...). Podatnicy na nieruchomości wykonali następujące prace budowlane: ogrodzenie terenu wraz ze schodami, chodnikami, drogami wokół budynku o wartości (...) zł, które oddali do użytkowania 11 kwietnia 2005r. oraz w budynku roboty remontowe, wykończeniowe, instalacyjne wewnętrzne: wodno - kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, wentylacji, instalacji gazowej i elektrycznej. Wartość obiektu (budynku bez gruntu) przed robotami budowlanymi wynosiła (...) zł, natomiast po robotach budowlanych wynosiła (...) zł. Prace miały poprawić walory architektoniczne budynku oraz przywrócić walory użytkowe - adaptacja do funkcji (...). Podatnikom zezwolono na wykonanie w tym budynku (zabytku wpisanym do rejestru) kotłowni gazowej i wentylacji mechanicznej. Zdaniem organu podatkowego uchwała w § 2 nie precyzuje wprawdzie co należy rozumieć pod pojęciem realizacji nowej inwestycji, ale z analizy całej uchwały, a zwłaszcza z § 3 pkt 1 dotyczącego poszerzenia działalności (gdzie jako nową inwestycję wskazuje się nowo wybudowane budynki lub ich części, budowle lub ich części przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej) wynika, że oznacza ona obiekty nowo powstałe. Podatnicy nie doprowadzili do stworzenia nowego obiektu. Zakres dokonanych prac świadczy o tym, iż przeprowadzili oni roboty budowlane - remontowe. W myśl art. 3 pkt 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżących konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym. Nie jest remontem wykonywanie robót budowlanych, jeśli odtwarzany obiekt nie istnieje i efektem wykonania tych robót jest powstanie nowego obiektu, choćby zrealizowanego z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych pozostałych po wcześniej istniejącym obiekcie, który został rozebrany lub uległ zniszczeniu. Z definicją inwestycji możemy się spotkać natomiast w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawach tych, zgodnie z art. 4a pkt 1 i odpowiednio art. 5a pkt 1, inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, czyli zaliczane do aktywów środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszania już istniejącego środka trwałego. W definicji tej, zdaniem organu podatkowego, nie mieści się więc pojęcie remontu nieruchomości. Organ I instancji przyjął, że w tym stanie faktycznym zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegać będą natomiast budowle o wartości (...) zł, są to bowiem obiekty, które spełniają wszystkie wskazane wyżej kryteria tj. są to obiekty nowe, oddane do użytku w kwietniu 2005 roku, z których wybudowaniem łączy się wzrost zatrudnienia (w okresie od marca 2005 do października 2004 zatrudnienie wynosiło 1 etat, od maja 2005 wzrosło do 11,75 etatów, a następnie utrzymało się na poziomie od 8 do 14 etatów w okresie od czerwca 2005 do grudnia 2007). Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku od nieruchomości w trybie art. 7 p.o.l. organ podatkowy ustalił (mając na uwadze także oględziny nieruchomości z dnia (...), do których przebiegu podatnicy nie wnosili zastrzeżeń), że cała nieruchomość jest ogrodzona przy czym są w ogrodzeniu trzy furtki: jedna od strony ul. C., druga od strony bramy wjazdowej i jedna od strony (...). W ogrodzeniu znajduje się brama wjazdowa dla samochodu. Na furtkach znajdują się tabliczki informacyjne o treści: (...), (...). Na furtce od strony bramy wjazdowej znajduje się ponadto domofon. Obiekt jest chroniony i monitorowany, a na noc w całości zamykany. Na posesji znajduje się parking na 14 miejsc. W momencie oględzin na parkingu znajdowało się dziewięć samochodów: 4 należące do pracowników, jeden do osoby kontrolującej oraz cztery należące do (...). Parking oraz alejki wyłożone są kostką granitową. Po północnej stronie budynku jest betonowy podest, na którym znajdują się stoliki, krzesła i parasole tworzące ogródek letni. Ustalenie to daje podstawę do stwierdzenia, iż cała nieruchomość, a nie tylko budynek oraz grunt o powierzchni (...) m2 są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Teren przyległy do (...) stanowi funkcjonalną całość wraz z budynkiem i służy prowadzonej tam działalności gospodarczej. Utwardzony teren stanowi dojście do (....), furtek, ogródka letniego i parkingu. Furtki, jak wynika ze zdjęć, mają na celu dostęp do (...), nie zaś do (...). Zdaniem organu I instancji na uwagę zasługuje także fakt, iż na części gruntu zorganizowany jest ogródek letni, służący głównie gościom. Mieszkańcy miasta mają swobodny dostęp do (...), bez konieczności przechodzenia przez posesję podatników. Należy zaznaczyć, że (...) nie jest ogrodzony, z każdej strony istnieje możliwość wejścia na jego teren. Droga dojazdowa do (...) nie stanowi własności podatników. Dlatego organ podatkowy uznał, że część nieruchomości - grunt (...) m2 - nie jest zwolniona na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 p.o.l. W związku z powyższym ustalił wysokość podatku od nieruchomości za rok 2006 na kwotę łączną (...) zł według poniższego wyliczenia: 1) budynki związane z działalnością gospodarczą (...) m2 x (...) zł = (...) zł, 2) budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – (...) zł (zwolnienie od podatku od nieruchomości), 3) grunty związane z działalnością gospodarczą (...) m2 x (...) zł = (...) zł. W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie w całości decyzji nr (...) Prezydenta Miasta, której zarzucili naruszenie § 2 uchwały nr (...) Rady Miejskiej z (...) w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, zmienionej uchwałą nr (...) Rady Miasta z (...) zmieniającej uchwałę w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości przez stwierdzenie, że zwolnienie wynikające z tych przepisów znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy inwestycja będzie oznaczała nowo wybudowane budynki lub ich części przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia (...) nr (...) utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że całość gruntów o powierzchni łącznej (...) m2, składających się na nieruchomość, częściowo zabudowanych, obejmuje kompleks obiektów przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu (...) oraz (...), nie podlega ani w całości, ani w części zwolnieniu z podatku od nieruchomości, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 p.o.l. Podatnicy błędnie wskazali w informacji o nieruchomościach w sprawie podatku od nieruchomości, że część gruntów o powierzchni (...) m2 podlega takiemu zwolnieniu. Niesłusznie domagają się uchylenia decyzji także w części obejmującej kwotę (...) zł, obejmującej podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają jedynie budowie wzniesione na opodatkowanej nieruchomości jako nowe inwestycje, których realizacja wiązała się nadto ze wzrostem zatrudnienia w przedsiębiorstwie prowadzonym przez podatników. Podatnicy nie pobudowali nowych budynków lub ich części na nieruchomości, której dotyczy postępowanie, z czym wiązałoby się zwiększenie zatrudnienia w prowadzonym przez nich przedsiębiorstwie. Istniejące w granicach tej nieruchomości budynki o powierzchni (...) m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które jedynie były remontowane, a nie wznoszone, nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie przepisu uchwały. Stanowi ona w § 2 ust. 1, że "zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki lub ich części, budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, które po wejściu w życie niniejszej uchwały zrealizują na terenie gminy nowe inwestycje pod warunkiem utworzenia co najmniej 5 nowych miejsc pracy". Z treści przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają budynki lub ich części, a także budowle lub ich części będące przedmiotem nowych inwestycji, których realizacja spowodowała postulowany w uchwale wzrost zatrudnienia. Niespornym jest, że pojęcie "nowe inwestycje" nie jest definiowane w cytowanym § 2 ust. 1 uchwały. Definicja taka znajduje się natomiast w § 3 uchwały, w którym wskazuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć "nowo wybudowane budynki lub ich części, budowle lub ich części przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej". Definicja ta poprzedzona jest regulacją, że ze zwolnienia mogą także skorzystać przedsiębiorcy poszerzający działalność. Organ odwoławczy wskazał, że nie podziela poglądu podatników, że ze względu na sformułowanie: "wówczas (a więc gdy przedsiębiorca poszerza działalność) zwolnienie obejmuje tak zdefiniowaną nową inwestycję", przepis § 3 uchwały ma charakter autonomiczny i odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców poszerzających działalność, a nie do tych, którzy działalność rozpoczynają, bowiem tych ostatnich dotyczy § 2 ust. 1., a więc uchwałą zwolniono z podatku dwie kategorie podatników - rozpoczynających działalność oraz poszerzających działalność, oraz że pojęcie "nowa inwestycja" ma inne znaczenie dla każdej z tych kategorii. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 7 ust. 3 p.o.l. rada gminy może wprowadzać inne, niż określone ustawą, zwolnienia przedmiotowe i przyjęcie możliwości różnicowania w takiej uchwale sytuacji podatników, a nie statusu przedmiotu opodatkowania prowadzić musiałoby do niedopuszczalnego przyjęcia, że zwolnienia podatkowe przewidziane w uchwale mają charakter przedmiotowo - podmiotowy. W skardze podatnicy domagali się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a także poprzedzającej ją decyzji z dnia (...) nr (...) Prezydenta Miasta oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie § 2 uchwały przez stwierdzenie, że zwolnienie wynikające z jej przepisów znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy inwestycja będzie oznaczała nowo wybudowane budynki lub ich części przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie kwestionują spełnienia przez skarżących drugiego z warunków niezbędnych, zgodnie z § 2 uchwały, do zwolnienia od podatku od nieruchomości ich budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. warunku utworzenia nowych miejsc pracy i wzrostu zatrudnienia oraz utrzymania poziomu zatrudnienia. Podkreślili, że uchwała nie zawiera tzw. "słownika wyrażeń", który gwarantowałby, że zawarte w nim definicje pojęć zawartych w uchwale są obowiązujące dla wszystkich pozostałych postanowień tej uchwały. Tak więc w sposób oczywisty każdy z poszczególnych przepisów tej uchwały i wynikających z nich zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle i oddzielnie. Powołanie się przez organ II instancji na treść definicji nowej inwestycji, zawartej w § 3 uchwały, jest nietrafne, gdyż przepis ten dotyczy odmiennej sytuacji faktycznej i prawnej, obejmującej tylko przedsiębiorców poszerzających swoją działalność. W sytuacji dotyczącej skarżących zastosowanie znajduje przepis § 2 uchwały, który zwalnia każdą bieżącą zrealizowaną nową inwestycję, obejmującą nie tylko nowo wybudowane budynki, lecz także budynki modernizowane, które wcześniej nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Z przepisu § 3 uchwały, który w zdaniu pierwszym mówi, że ze zwolnienia, o którym mowa w § 2, może skorzystać także przedsiębiorca poszerzający swoją działalność, natomiast w zdaniu drugim wskazuje, że wówczas (a więc tylko w sytuacji opisanej w § 3) zwolnienie dotyczy tylko nowych inwestycji, tj. nowo wybudowanych budynków itp. Słowo "wówczas" wskazuje jednoznacznie, że ograniczenie zwolnienia do nowo wybudowanych budynków dotyczy sytuacji opisanej w § 3 a nie dotyczy sytuacji opisanej w § 2. Zmodernizowany przez podatników obiekt został poddany remontowi generalnemu z uwagi na to, że przez ostatnie kilkanaście lat poprzedzających inwestycję znajdował się w stanie ogólnej dewastacji. Nie była w nim prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Tak więc de facto obiekt ten powstał na nowo. W obiekcie tym w całej jego historii (na przestrzeni kilkudziesięciu lat) nie była prowadzona działalność gospodarcza o profilu aktualnie wyznaczonym przez podatników. Zrealizowana przez podatników inwestycja jest "inwestycją nową" w rozumieniu § 2 uchwały. Podatnicy stwierdzają, że tekst uchwały jest jasny i nie można dokonać jego innej wykładni niż uczynili. Zakładając nawet, że treść uchwały jest contra legem to nie mogą z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Rozdzielenie zwolnień podatkowych na czysto przedmiotowe i wyłącznie podmiotowe jest w wielu wypadkach niemożliwe. Zwolnienie przedmiotowe przecież musi się odnosić do określonej kategorii podatników (np. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i realizujący inwestycje, osoby poszerzające działalność gospodarczą i w związku z tym realizujący inwestycje w postaci nowo wybudowanych budynków i budowli itp.) i nie może funkcjonować w oderwaniu od ujęcia podmiotowego. W ramach polityki podatkowej gminy bardziej pożądanym podmiotem może być podatnik, który rozpoczyna działalność niż podatnik, który tylko poszerza już funkcjonującą działalność gospodarczą. Dla gminy mogą być to dwa zupełnie odrębne grupy podmiotów, z których każdy ma inne istotne dla niej cechy. Natomiast nie ulega wątpliwości, że z treści przedmiotowej uchwały wynika, jakie budynki i budowle służące do prowadzenia działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w konkretnych sytuacjach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w jej decyzji. Według organu odwoławczego zarzuty zawarte w skardze sprowadzają się do odmiennej interpretacji przepisu § 2 Uchwały Rady Miejskiej z dnia (...). Kolegium wskazało w uzasadnieniu, że zwolnienie to dotyczy nowych inwestycji, przez co należy rozumieć, przyjmując definicję zawartą w § 3 uchwały, nowo wybudowane obiekty. Przyjęcie innego stanowiska, na co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przeczyłoby zasadom techniki prawodawczej. Wskazany art. 7 ust. 3 p.o.l. upoważnia radę gminy do wprowadzenia innych, niż określone ustawą zwolnienia przedmiotowe. Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez skarżących prowadziłoby do uznania contra legem, że zwolnienia podatkowe przyjęte w uchwale mają charakter przedmiotowo - podmiotowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem i może zaskarżoną decyzję (inny akt administracyjny) uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. Uprawnienia sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych. Zgodnie natomiast z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie (danej sprawie) ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jeżeli np. sąd nie orzeka co do istoty sprawy, lecz ze względu na istotne uchybienia postępowania uchyla zaskarżoną decyzję, to w takiej sytuacji organ związany jest wyłącznie wskazaniami co do uzupełnienia postępowania. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 powyższej ustawy). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w art. 134 tejże ustawy, z której wynika, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W trakcie orzekania sąd winien mieć również na względzie tzw. zasadę reformationis in peius (niepogarszania sytuacji strony skarżącej). W świetle powyższych kryteriów skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest czy roboty budowlane wykonane przez skarżących w budynku (...) o pow. (...) m2 znajdującym się przy ul. C., mieszczą się w pojęciu "nowa inwestycja", o którym mowa w § 2 ust. 1 Uchwały nr (...) Rady Miejskiej z (...) w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Wojew. Wlkp. 2003, Nr 27, poz. 487, z późn. zm.). Przede wszystkim podnieść należy, iż pojęcie "nowej inwestycji" nie zostało zdefiniowane w § 2 ust. 1 powołanej uchwały. Definicja taka znajduje się natomiast w § 3 uchwały, w którym wskazuje się, iż pod tym pojęciem należy rozumieć "nowo wybudowane budynki lub ich części, budowle lub ich części przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej". Definicja ta poprzedzona jest regulacją, że ze zwolnienia mogą także korzystać przedsiębiorcy poszerzający działalność. Podkreślenia wymaga, iż stosownie do § 150 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908) jeżeli dane określenie ma być używane w jednym znaczeniu w obrębie całej ustawy lub innego aktu normatywnego albo całej jednostki systematyzacyjnej danego aktu, jego definicję zamieszcza się odpowiednio w przepisach ogólnych tego aktu albo w przepisach ogólnych danej jednostki systematyzacyjnej (ust. 1). Jeżeli dane określenie ma być używane w ustalonym znaczeniu tylko w obrębie zespołu przepisów, jego definicję zamieszcza się w bezpośrednim sąsiedztwie tych przepisów (ust. 2). Natomiast w świetle ust. 3 cytowanego paragrafu, jeżeli ustawa zawiera wiele wielokrotnie powtarzających się określeń wymagających zdefiniowania, ich definicje można zamieścić w wydzielonym fragmencie przepisów ogólnych ustawy, oznaczając ten fragment nazwą "objaśnienia określeń ustawowych". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, jeżeli Rada Miejska w uchwale nie zamieściła spornej definicji w przepisach ogólnych, to zgodnie z ust. 2 § 150 załącznika do rozporządzenia mogła to uczynić umieszczając definicję w obrębie danego zespołu przepisów. Zespół taki może stanowić przepis § 3 ust. 1 w powiązaniu z § 2 uchwały, ale wyłącznie w odniesieniu do sytuacji określonej w § 3 uchwały. W przeciwnym razie racjonalny prawodawca lokalny zdefiniowałby takie pojęcie już w § 2 uchwały. Rację mają więc skarżący, twierdząc, iż przepis § 3 uchwały ma charakter autonomiczny i odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców poszerzających działalność, a nie do tych, którzy działalność rozpoczynają, bowiem tych ostatnich dotyczy § 2 ust. 1, a więc, że pojęcie "nowa inwestycja" ma inne znaczenie dla każdej z tych kategorii. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż taka interpretacja prowadzi do uznania contra legem, że zwolnienia przewidziane w uchwale mają charakter przedmiotowo – podmiotowy. Pomimo wielokrotnej nowelizacji przepisu art. 7 p.o.l. utrzymana została zasada, że rada gminy może wprowadzać na swoim terenie inne niż ustawowe zwolnienia od podatku. Mogą to być jednak, co należy podkreślić, jedynie zwolnienia przedmiotowe. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. i art. 7 ust. 3 p.o.l., należy stwierdzić, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów. Rada może natomiast wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. budynek (także stanowiący nową inwestycję), grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe. Każde zwolnienie przedmiotowe odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania. W ocenie Sądu nie było zatem podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe znaczenia pojęcia "nowa inwestycja", jaki został nadany w przepisie § 3 ust. 1 uchwały. Samo pojęcie "inwestycji" zostało zdefiniowane, dla celów podatku dochodowego, w art. 4a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 53, poz. 654, z późn. zm., dalej: pdop) oraz w art. 5a pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: pdof). W świetle powołanych przepisów inwestycja oznacza zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych środków do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Wskazane pojęcia nie zostały zdefiniowane w wymienionych ustawach podatkowych, uzasadnione jest zatem sięgnięcie do potocznego ich rozumienia. Przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Z kolei rozbudowa to rezultat prac budowlanych; powoduje przy tym zwiększenie powierzchni bądź kubatury obiektu. Rekonstrukcja to ponowna budowa. W odróżnieniu od przebudowy nie prowadzi ona do zmiany struktury wewnętrznej obiektu czy też jego kształtu. Powoduje odtworzenie określonych elementów struktury obiektu (ściana, posadzka, sufit) w tej przestrzeni, którą dotychczas one zajmowały. Rekonstrukcja dotyczy zazwyczaj obiektów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja to przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił. Wreszcie modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowej myśli technicznej (np. zamontowanie windy obok dotychczas istniejących schodów). Zaznaczyć przy tym należy, iż wydatków na ulepszenie środków trwałych (nakładów inwestycyjnych) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – powiększają one natomiast wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c pdop, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c pdof). Z kolei za nakłady na remont należy uznać wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych. Wydatki te zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacje, naprawy) i mogą zostać zaliczone, stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 pdop oraz art. 22 ust. 1 pdof, do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W kontekście powyższego należy podkreślić, iż pojęcia te zostały zdefiniowane na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych oraz osób fizycznych a nie podatku od nieruchomości. Jednocześnie uchwała Rady Miejskiej z (...) nie odsyła w żadnym przepisie do pojęcia inwestycji w rozumieniu ustaw podatkowych. Co więcej, poza przepisem § 3, który, jak już wspomniano odnosi się jedynie do przedsiębiorców poszerzających działalność, nie znajdujemy definicji pojęcia "nowa inwestycja". Dlatego mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, w szczególności charakter wykonanych prac budowlanych, należy uznać, zdaniem Sądu, iż skarżący dokonali nowej inwestycji na terenie gminy. Z akt podatkowych wynika bowiem, iż przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania 11 kwietnia 2005r. (zaświadczenie o zakończeniu robót budowlanych wydane przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego - k. 11) a skarżący przeprowadzili w budynku roboty remontowe, wykończeniowe, instalacyjne wewnętrzne: wodno – kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, wentylacji, instalacji gazowej i elektrycznej (decyzja Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego z (...), decyzja Starosty z (...), k. 35 – 36). Wykonane prace remontowo – adaptacyjne miały poprawić walory architektoniczne budynku oraz przywrócić walory użytkowe – adaptacja do funkcji (...). Ponadto skarżącym zezwolono na wykonanie w tym budynku – zabytku wpisanym do rejestru, kotłowni gazowej i wentylacji mechanicznej (pozwolenie z (...) na prowadzenie robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru - k. 38). O tym, iż skarżący dokonali nowej inwestycji na terenie gminy świadczy również okoliczność zwiększenia wartości budynku z kwoty (...) zł (przed robotami) do kwoty (...) zł (po robotach) - pismo skarżących z (...) - k. 100. Jednocześnie inwestycja ta, co jest zresztą niesporne między stronami, spowodowała wzrost zatrudnienia (podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 5 listopada 2004r.; zakończenie prac budowlanych w przedmiotowym budynku nastąpiło w kwietniu 2005 roku; w okresie tym średni poziom zatrudnienia wynosił 1 etat; w maju 2005 roku zatrudnienie wzrosło do 11,75 etatów, wymagany poziom zatrudnienia utrzymany został przez cały rok 2006 i 2007). Tym samym Sąd wyraża ocenę prawną, która na mocy art. 153 p.p.s.a. wiąże organ podatkowy, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne do udzielenia zwolnienia z podatku od nieruchomości budynku położonego przy ul. C. w P., na okres 2 lat, tj. w roku 2006 i 2007 (§ 2 ust. 3 pkt 2 uchwały). W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. , orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 p.p.s.a., orzeczono w pkt II sentencji, natomiast o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji w oparciu o art. 152 p.p.s.a. (pkt III). /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna - Kubicka