I SA/Po 1252/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie NSA Sylwia Zapalska /spr./ WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do marca, od czerwca do września i grudzień 2002r. oraz od maja do lipca i wrzesień 2003r. oraz do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc wrzesień 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] o nr [...] w części za miesiące styczeń 2002r., luty 2002r., marzec 2002r, w pozostałym zakresie skargę oddala; II. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ E.Brychcy /-/ S.Zapalska A. M. prowadził w roku 2002 i 2003 działalność gospodarczą pod nazwą A polegającą na świadczeniu międzynarodowych usług transportowych. W wyniku przeprowadzenia, na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli z dnia (...) i (...), kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za 2002r. i za styczeń - wrzesień 2003r., w oparciu o treść protokołu kontroli źródłowej z dnia (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia (...) nr (...), powołując przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) określił A. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 2002r. oraz maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2003r. oraz do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2003r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik podnosi, iż zgodnie przepisem art. 19 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W przypadku faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze (§ 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.). Natomiast w świetle § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 105 i poz. 125 - 128 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. A. M. dokonywał zatem nieprawidłowo odliczeń podatku naliczonego z faktur z dnia (...), (...), (...) i (...) dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, w miesiącach ich otrzymania, zamiast w miesiącach wymagalności zapłaty, a także z faktur z dnia (...), (...) i (...) dotyczących rat leasingowych, które przyjął do rozliczenia w grudniu 2002r., lipcu oraz wrześniu 2003r. W piśmie z dnia (...), które zostało potraktowane jako odwołanie od powyższej decyzji, podatnik stwierdził, iż nie oszukiwał urzędu skarbowego a "wypełnianie książki VAT było zgodne z prawdą". Wpisywanie faktury do książki i występowanie do urzędu o zwrot podatku, następowało bowiem dopiero po zapłaceniu faktury. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) nr (...), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wyrażając pogląd, iż dokonana przez Naczelnika korekta podatku naliczonego, z uwagi na naruszenie przez podatnika przepisów art. 19 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 42 ust. 4 i § 40 ust. 4 rozporządzeń Ministra Finansów z roku 1999 i 2002, była prawidłowa, Zdaniem Dyrektora nie miało również znaczenia czy przedmiotowe faktury były regulowane przed wpisaniem do rejestru zakupu VAT czy tez później, skoro odwołujący w czasie prowadzenia działalności gospodarczej był opodatkowany na zasadach ogólnych. A. M. wniósł na powyższe decyzje skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wskazując, iż wyjaśnił już wszystkie okoliczności dotyczące złożonych deklaracji, natomiast organy podatkowe nie ustosunkowały się do tych wyjaśnień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o jej oddalenie oraz podkreśla, iż organ I instancji prawidłowo dokonał korekty podatku naliczonego w miesiącach, w których podatnik nieprawidłowo odliczył podatek naliczony a zwiększył podatek naliczony o wartość tego podatku w tych miesiącach, kiedy powinien zostać odliczony, co spowodowało, że zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło. Wyrokiem z dnia (...) sygn. (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podniósł, iż przepisy § 42 ust. 4 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r. oraz § 40 ust. 4 rozporządzenia z 22 marca 2002r. wydane zostały bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co stoi w sprzeczności z art. 92 Konstytucji. Dopiero z dniem 26 marca 2002r. został dodany w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ust. 5, w którym upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określania w drodze rozporządzenia, innych niż określone w ust. 3 terminów obniżania kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1. Wobec tego Sąd pominął regulacje rozporządzeń Ministra Finansów, które były podstawą decyzji organów podatkowych, nie mogły one bowiem zmieniać regulacji ustawowej w zakresie terminu rozliczenia podatku naliczonego a organy podatkowe, oceniając prawidłowość odliczeń, powinny oprzeć się na art. 19 ust. 3 ustawy. Odnosząc się do rozliczenia podatku VAT z faktur dotyczących rat leasingowych, Sąd stwierdził, iż w art. 19 ust. 3b ustawy podatkowej (obowiązującym od 26 marca 2002r.) wyeliminowano poprzednią regulację prawną, zgodnie z którą uchybienie terminom określonym w art. 19 ust. 3 ustawy powodowało utratę prawa do dokonania odliczenia. Przepis ten został zastąpiony regulacją przewidującą prawo do autokorekty deklaracji rozliczeniowej w ciągu roku, licząc od dnia pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ustawa odnosi się zatem do takich sytuacji, jak skarżący, w której składa on deklaracje podatkowe, ale nie wykazuje w nich podatku naliczonego za właściwe okresy, robi to nieprawidłowo dopiero w deklaracjach dotyczących następnych okresów podatkowych. Nawet gdy podatnik dokonał przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego to posiada prawo, w związku z wykazaniem woli obniżenia podatku należnego o ten podatek, do ujęcia go w rozliczeniu za okres otrzymania faktury lub w okresie następnym i organ podatkowy jest obowiązany do uwzględnienia takiego spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za ten miesiąc. Reguła ta powinna tym bardziej mieć zastosowanie do skarżącego, którego wskutek nieprzemyślanych do końca oraz lawinowych zmian przepisów dotyczących podatku od towaru i usług trudno do końca obarczać negatywnymi konsekwencjami zasady ignorantia iuris nocet. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 i 2003, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż do ustalonego stanu faktycznego w zakresie faktur dotyczących rat leasingowych nie zastosowano tego przepisu, 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że do ustalonego stanu faktycznego w zakresie faktur dotyczących tzw. mediów nie zastosowano tego przepisu, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazując, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, i domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania względnie jej rozpoznania. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podnosi, iż podatnik dokonał rozliczenia podatku wynikającego z faktur dotyczących rat leasingowych oraz tzw. "mediów" niezgodnie z przepisami art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej oraz § 42 ust. 4 i § 40 ust. 4 rozporządzeń Ministra Finansów. Przyznaje przy tym, iż przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia z 22 listopada (winno być grudnia) 1999r. rzeczywiście został wydany bez upoważnienia ustawowego, jednak organy podatkowe nie mają kompetencji do oceny konstytucyjności przepisów prawa. Natomiast ustawą z 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o VAT w art. 19 ustawy dodano ust. 5, który stanowi delegację dla ministra finansów do określenia w drodze rozporządzenia innych terminów obniżania podatku należnego. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie Sądu I instancji, że § 40 ust. 4 rozporządzenia z 22 marca 2002r. został wydany bez upoważnienia ustawowego. Nie zgadza się również autor skargi kasacyjnej z twierdzeniem WSA w Poznaniu, iż wobec wyeliminowania regulacji powodującej utratę przez podatnika prawa do dokonywania odliczeń oraz wprowadzenia w art. 19 ust. 3b ustawy podatkowej autokorekty deklaracji, winny one mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Miałyby one zastosowanie, gdyby podatnik złożył deklaracje korygujące. Nie skorzystał jednak z tego prawa a organ podatkowy nie miał podstaw czynić tego za niego. Jednocześnie przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy był jedyną prawidłową podstawą prawną rozliczenia w przypadku faktur dotyczących rat leasingowych. Nie zmienia tego fakt dodania przepisu art. 19 ust. 3b, umożliwiającego podatnikowi dokonanie autokorekty. Nadto pełnomocnik podkreśla, iż Sąd I instancji, poza przytoczeniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie podał, który przepis proceduralny został przez organy podatkowe naruszony oraz nie wskazał sposobu postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (...) (...) uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia Sąd kasacyjny podnosi, iż trafny jest zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji nie wskazał żadnego przepisu procesowego naruszonego przez organ podatkowy. W uzasadnieniu należy zawrzeć podstawę prawną rozstrzygnięcia, przez co należy rozumieć wskazanie nie tylko normy z art. 141 § 1 pkt 1, lecz również przepisu regulującego postępowanie organu, którego naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Ustawa nowelizująca z 15 lutego 2002r., która weszła w życie 26 marca 2002r., zawierała już prawidłowe upoważnienie do zmiany terminów rozliczania faktur za media. Nie można zatem podzielić stanowiska Sądu I instancji co do braku prawidłowego upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia z 22 marca 2002r. Nadto argumentacja zaskarżonego wyroku odnosząca się do rozliczenia faktur w innych okresach niż przewidziane w ustawie, nie została oparta na racjach jurydycznych a na pozaprawnych przesłankach. Dlatego nie można zgodzić się ze sformułowanym przez Sąd I instancji zarzutem braku legalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpatrywanej sprawie A. M. dokonał odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, w następujący sposób: a) w styczniu 2002r. podatek z faktury z (...) nr (...) kwota netto (...) zł, VAT (...) zł; termin płatności określony w fakturze (...), b) w lutym 2002r. podatek z faktury z (...) nr (...) kwota netto (...) zł, VAT (...) zł; termin płatności określony w fakturze (...), c) w sierpniu 2002r. podatek z faktury z (...) nr (...) kwota netto (...) zł, VAT (...) zł; termin płatności określony w fakturze (...), d) we wrześniu 2002r. podatek z faktury z (...) nr (...) kwota netto (...) zł, VAT (...) zł; termin płatności określony w fakturze (...). Ponadto podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dotyczących rat leasingowych od środka transportu, i tak: a) w grudniu 2002r. podatek z faktury z (...) nr (...), kwota netto (...) zł, VAT (...) zł, b) w lipcu 2003r. podatek z faktury z (...) nr (...), kwota netto (...), VAT (...) zł, c) we wrześniu 2003r. podatek z faktury z (...) nr (...), kwota netto (...) zł, VAT (...) zł. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 i 2003 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Z kolei zgodnie z ust. 5 powołanego artykułu, dodanym przez art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185), która weszła w życie 26 marca 2002r., minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ust. 3 terminy obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. W wykonaniu delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał w dniu 22 marca 2002r. (data wejścia w życie: 26 marca 2002r.) rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), którego przepis § 40 ust. 4 stanowi, iż podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie usług m.in. telekomunikacyjnych, jeżeli faktura zawiera informacje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. W świetle powołanych regulacji prawnych zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż skarżący w sposób niewłaściwy rozliczał podatek od towarów i usług z faktur dotyczących usług telekomunikacyjnych wystawionych w czerwcu i lipcu 2002r. oraz faktur dotyczących rat leasingowych od środka transportu. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał korekty podatku naliczonego za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2002r. oraz za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003r. W tym zakresie skarga okazała się więc bezzasadna. Odnosząc się do dokonanych przez podatnika w styczniu i lutym 2002r. odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur z (...) oraz (...) potwierdzających wykonanie usług telekomunikacyjnych, Sąd wskazuje, iż skarżący nie naruszył obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Organy podatkowe jako podstawę korekty rozliczenia za miesiące styczeń - marzec 2002r. powołały przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.), który stanowi, iż w przypadku określonym w ust. 3 (wystawianie faktur m.in. w zakresie usług telekomunikacyjnych, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy) za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. W myśl art. 92 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Natomiast zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że sędziowie zachowują uprawnienie do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami - odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu, przepis § 42 cyt. rozporządzenia został wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, wskazane bowiem w podstawie rozporządzenia przepisy, tj. art. 5 ust. 5, art. 6 ust. 10, art. 14 ust. 11, art. 21 ust. 9, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2, art. 47 i art. 50 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dają ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencji do określenia w rozporządzeniu wykonawczym innego terminu obniżenia podatku należnego niż termin ustawowy (por. wyrok NSA z 4 lutego 2003r. sygn. III SA 1773/01, Lex nr 78577). Podkreślenia przy tym wymaga, iż dopiero ust. 5 dodany do art. 19 ustawą nowelizująca z dnia 15 lutego 2002r., która weszła w życie 26 marca 2002r., takie stosowne upoważnienie zawierał. W konsekwencji, do rozliczeń podatku naliczonego z faktur z (...) i (...) zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co uzasadnia uwzględnienie skargi w części dotyczącej dokonania przez organy podatkowe korekty podatku naliczonego za styczeń - marzec 2002r. Wobec powyższego Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. (pkt II). /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ E. Brychcy /-/ S. Zapalska