I SA/Po 1253/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2007r. sprawy ze skargi SPÓŁKI "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński Decyzją z dnia [...]2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "A" w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia podano art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei w uzasadnieniu aktu powołano się również na art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 1a, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" i pkt 37 oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 w/w ustawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził, że Spółka: nie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł z tytułu składek członkowskich, przekazanej do Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych, nie wyłączyła kosztów kwoty [...]zł, stanowiącej dotację z Ministerstwa Gospodarki, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł wykazaną jako ujemne różnice kursowe w związku ze spłatą kredytu denominowanego, zawyżyła przychody o łączną kwotę [...]zł, uwzględniając w nich dodatnią różnicę kursową w związku ze spłatą kredytu denominowanego. Według ustaleń organu Spółka dokonywała w 2002 r. spłat kredytów bankowych, zaciągniętych w latach wcześniejszych. Szczegółowemu badaniu poddano spłaty kredytów, zaciągniętych na mocy następujących umów: umowy kredytowej nr [...]o kredyt inwestycyjny - długoterminowy denominowany na marki niemieckie, zawartej w dniu [...]1998 r., wraz z aneksami nr [...] i [...], obowiązującymi w badanym okresie; umowy nr [...]o kredyt inwestycyjny denominowany, zawartej w dniu [...] 2000 r., umowy nr [...]o nieodnawialny kredyt obrotowy denominowany, zawartej w dniu [...]2001 r., wraz z aneksami nr [...],[...], i [...], obowiązującymi w badanym okresie. Ustalono, że umowa nr [...]zawiera - między innymi - następujące zapisy: w § 1 pkt 2 - "Wykorzystanie kredytu nastąpi w złotych polskich wg kursu kupna dewiz dla DEM z Tabeli Kursów Banku obowiązującej w Banku w dniu faktycznego uruchomienia kredytu" w § 8 pkt 1 - "Kredytobiorca, stosownie do złożonego oświadczenia upoważnia Bank do obciążenia swojego rachunku bieżącego nr [...] i rachunku kredytu odnawialnego w rachunku bieżącym nr [...] prowadzonego w Banku, do wysokości kolejnych rat spłaty kredytu wraz z odsetkami i prowizjami w równowartości w złotych liczonych wg kursu sprzedaży dewiz z Tabeli Kursów Banku obowiązującej w Banku w dniu faktycznej spłaty kredytu i pozostałych zobowiązań dewizowych." Natomiast w umowie nr [...] zapisano - między innymi: w § 5 pkt 1 - "Kredyt będzie uruchamiany w walucie kredytu, a wykorzystywany w złotych po odsprzedaży Bankowi dewiz według kursu kupna dewiz z Tabeli Kursów Banku obowiązującej w Banku w dniu wykorzystania kredytu lub jego transzy, na warunek określonych w niniejszej umowie" w § 9 pkt 4 - "Spłata kredytu, odsetek i innych należności następuje w złotych" W umowie nr [...] zapisano: w § 3 pkt 1 - "Kredyt będzie uruchamiany w walucie kredytu, a wykorzystywany w złotych po odsprzedaży Bankowi dewiz według kursu kupna dewiz z Tabeli Kursów Banku obowiązującej w Banku w dniu wykorzystania kredytu lub jego transzy, na warunek określonych w niniejszej umowie" w § 9 pkt 1 - "Spłata kredytu i innych należności następuje w walucie kredytu lub w złotych". Jak wynika z treści umów i aneksów do nich, w/w kredyty były kredytami denominowanymi, tj. wykorzystywane były przez Spółkę w złotych polskich, według kursu sprzedaży dewiz z tabeli kursów banku w dniu wykorzystania kredytu lub jego transzy. Stwierdzono, że Spółka dokonywała spłat rat kapitału od wskazanych kredytów z rachunku bieżącego w Kredyt Banku S.A. Oddział w P. , prowadzonego w złotych polskich. Spłata kredytów następowała w złotych polskich w wysokościach, wynikających z przeliczenia raty, wyrażonej w dewizach na złote polskie, według kursu sprzedaży dewiz z tabeli kursów Banku. Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego i argumentów podniesionych przez Spółkę organ stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno otrzymanie kredytu, jak i jego spłata nie stanowi odpowiednio przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, iż środki pieniężne otrzymane lub wydatkowane na spłatę kredytu (jego część kapitałową) nie mają wpływu na rozliczenia podatkowe podatnika. Organ zgadza się z poglądem, że w umowach o tzw. kredyt denominowany istotny w sprawie jest fakt, że przelicznik walutowy, będący elementem uzgodnień pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą, ma na celu jedynie aktualizację wartości (części kapitałowej) kredytu w stosunku do waluty obcej i z reguły jest uzależniony od poziomu istniejącej na rynku inflacji. Jednak zastosowanie takiego przelicznika nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem złotówkowym. Różnica, powstała przy przeliczeniu spłacanej kwoty kredytu, wyrażonej w walucie obcej nie może zostać potraktowana jako koszt uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przyjęcie różnicy - jaka powstaje pomiędzy wartością rat kredytu obliczoną według kursu, po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia, a wartością rat w momencie ich spłaty i przeliczoną po kursie waluty, która zgodnie z umową waloryzuje kredyt - za koszt uzyskania przychodów przeczyłoby wskazanemu już przepisowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Analogicznie różnica taka nie może również stanowić przychodu do opodatkowania z uwagi na wskazaną już regulację art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Różnica taka nie może być też rozpoznana jako koszt różnic kursowych. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych realizują się one jedynie przy spłacie kredytu dewizowego. Kredyt złotówkowy, lecz denominowany walutą obcą jest kredytem, którego kapitał jest określony w złotówkach. Również jego spłata dokonywana jest w walucie polskiej. W odwołaniu z dnia [...]2006 r. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzananie za koszty uzyskania przychodów kosztów z tytułu różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą kredytów. W ocenie Spółki w przypadku, gdy przy regulowaniu zobowiązań z tytułu kredytu czy pożyczki, pożyczkobiorca (kredytobiorca) przekazuje pożyczkodawcy kwotę w złotych inną od wcześniej otrzymanej - powstała różnica powinna wywoływać skutki w rachunku podatkowym niezależnie od waluty w jakiej była zawarta i realizowana umowa. Przyjęcie przeciwnego poglądu powodowałoby bowiem, iż identyczne ekonomicznie skutki umowy i jej wykonania - wyrażone w złotych - wywoływałyby na gruncie podatkowym odmienne konsekwencje w zależności od tego, czy umowa była zawarta i realizowana w walucie obcej czy też krajowej. Konieczne jest podkreślenie, iż wszelkie rozliczenia z bankiem - w przypadku, gdy na spłatę kredytu wykorzystywane są środki zgromadzone przez podatnika w danym banku - mają charakter bezgotówkowy i przejawiają się jedynie w postaci odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i sporządzanych w związku z dokonywanymi operacjami dokumentach. Wybór określonej waluty należy w tym przypadku traktować jedynie jako uproszczenie przeprowadzenia operacji związanych z regulowaniem zobowiązań kredytowych. Ekonomiczny skutek operacji jest natomiast identyczny. Niezbędne jest jednak wskazanie, iż zgodnie z treścią umów kredytowych, kredyty zostały udzielone w walutach obcych (DEM oraz EURO). Kredyty uruchamiane były w walucie kredytu i wykorzystywane po odsprzedaży bankowi dewiz według uzgodnionego kursu. Nie ma zatem wątpliwości, iż kredyty zostały udzielone w walutach obcych i były kredytami dewizowymi. Tylko bowiem przy zaciągnięciu kredytu w walucie obcej może nastąpić odsprzedaż bankowi dewiz i pozyskanie przez kredytobiorcę określonych kwot w złotych. Okoliczność ta powoduje, że konieczne jest w omawianej sytuacji zastosowanie wprost art. 12 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednie wykazywanie jako kosztów uzyskania przychodów albo przychodów odpowiednio dodatnich albo ujemnych różnic kursowych. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, iż bez względu na walutę kredytu czy pożyczki fakt przekazania pożyczkodawcy kwoty w złotych innej od wcześniej otrzymanej i ujęcie powstałych różnic w rachunku podatkowym nie może być traktowane jako naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10, czy 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy. Decyduje o tym fakt, iż powyższe przepisy ustanawiają nie zasady, ale wyjątki od zasad, iż kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a przychodami są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne i inne przysporzenia wymienione w art. 12 ust. 1. W konsekwencji wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 czy 12 ust. 4 pkt 1 musi być ścisła i nie może prowadzić do dalszych wyjątków, niż wprost i jednoznacznie wynikające z ustanawiającego wyjątek przepisu i to przy użyciu reguł znaczeniowych przyjmowanych w języku potocznym. W potocznym rozumieniu spłaty kredytu nie da się utożsamić ze spłatą np. takiej samej kwoty jak wcześniej otrzymana dodatkowo powiększonej o ewentualną waloryzację, skoro jedna z tych kwot jest wyższa. W przypadku zobowiązań pieniężnych niezbędne jest również odwołanie się do zasady nominalizmu wyrażonej w art. 3581 § 1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią, jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 czy 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej nie może tej zasady pomijać, jeżeli przekazywana kredytodawcy kwota - w drodze wyjątku od zasady nominalizmu - jest inna od nominalnej. W decyzji z dnia [...]2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zwrócił uwagę na okoliczność, że Spółka zaciągnęła kredyt w złotych polskich, lecz jego wartość nominalna została przeliczona na podstawie przelicznika waluty obcej (tzw. denominacja). Różnice z wyceny części kapitałowej, dokonywanej na dzień uzyskania i spłaty kredytu, nie są różnicami kursowymi, określonymi w art. 15 ust. 1a i art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno bowiem w momencie otrzymania kredytu jak i jego spłaty, Spółka posługiwała się walutą polską. Spłata rat dokonywana była w złotówkach, w takiej wysokości, by pokryła ratę wyrażoną w walucie obcej. Stąd też nie można mówić, iż w takim stanie faktycznym doszło do powstania różnic kursowych. Zatem, jeśli w tej sytuacji powstały różnice w wartości części kapitałowej kredytu, na skutek jego denominacji, nie można stwierdzić, że różnice te spełniają założenia przepisu art. 15 ust. 1 a, czy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a tym samym wpływają na rozliczenia podatkowe Spółki. Przepis art. 15 ust. 1 a uzależnia bowiem powstanie różnic kursowych między innymi od dokonywania płatności walutą obcą. Stosowanie zaś w tym przypadku przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wykluczone jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a". Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż Spółka dokonywała spłat kredytów bankowych, zaś z treści umów kredytowych a także sporządzonych do nich aneksów wynika, iż były to kredyty denominowane. Kredyt denominowany nie jest kredytem dewizowym ani jego odmianą. Jest to jedynie kredyt złotówkowy, którego spłata uzależniona jest od kursu, na bazie której liczone są raty kredytowe w złotówkach, (cechuje się tym, że wartość kredytu i rat kapitałowych wyrażona jest w walucie obcej, spłata rat kapitałowych wyrażona jest w złotówkach w wysokości kwoty stanowiącej równowartość raty wyrażonej w walucie obcej, potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w złotówkach). Zaciągając kredyt waloryzowany kursem waluty obcej kredytobiorca jest zobowiązany do spłaty kredytu w złotych polskich, ale dających równowartość określonej kwoty w walucie, w której kredyt taki będzie denominowany. Spółka wykorzystywała kredyty w złotych polskich, według kursu kupna dewiz z tabeli kursów banku w dniu wykorzystania kredytu lub jego transzy. Spłata kredytu w złotych polskich następowała zaś według kursu sprzedaży z tabeli Kursów Banku obowiązującej w Banku w dniu faktycznej spłaty. Przeliczenie kredytów do wartości w euro i w markach niemieckich zaktualizowało zatem jedynie kwotę udzielonych kredytów i ich rat. Jeżeli Spółka zgodziła się na spłatę większej kwoty kredytów wynikającej z ich uaktualnienia, to jest to zdaniem organu odwoławczego, w dalszym ciągu spłata kredytu, która nie podlega, stosownie do postanowień cytowanego wyżej przepisu .art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy podatkowej, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie różnica taka nie może stanowić przychodu do opodatkowania z uwagi na regulację przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, stanowiącego iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zarówno więc otrzymanie kredytu jak i jego spłata nie stanowi odpowiednio przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż bez znaczenia, w przedmiotowej sprawie jest wskazywany przez Spółkę przepis art. 3581 § 1 kc. W przedmiotowej sprawie, strony umów kredytowych przeliczyły kwotę kredytu zaciągniętego w złotych polskich odpowiednio na euro i marki niemieckie i ustaliły spłatę przeliczoną według kursu euro i marki niemieckiej do złotego polskiego w dniu faktycznej spłaty raty. Zastosowano zatem klauzulę waloryzacyjną, uregulowaną przepisem art. 3581 § 2 kc. Przepis ten zezwala stronom zastrzec w umowie, że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości. Miernikiem takim może być w szczególności waluta obca. Jednakże użycie w klauzuli waloryzacyjnej waluty obcej nie prowadzi do wyrażenia świadczenia (zobowiązania) w tej walucie. W skardze z dnia [...]2006 r. Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 12 ust. 1 i ust. 2a i oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuwzględnienie jako przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dodatnich i ujemnych różnic kursowych powstałych przy spłacie kredytów. W ocenie Spółki wykładnia przepisów powinna nadążać za zmieniającymi się warunkami gospodarczymi - w szczególności realia te powinna uwzględniać wykładnia powołanych art. 12 ust. 2a i 15 ust, 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołane przepisy były sformułowane w okresie obowiązywania niewystępujących w roku 2002 ograniczeń obrotu dewizowego. Redakcja przepisów wchodzących w życie w roku 1993 - poprzez odwołanie się do pojęć z zakresu prawa dewizowego - uwzględniała owe ograniczenia. W konsekwencji, jest to redakcja, która nie przystaje do zmienionych realiów. W takim przypadku niezbędne jest dokonanie takiej interpretacji omawianych przepisów, aby ich treść była dostosowana do zmieniającej się sytuacji i przystawała do zmienionych reguł życia, w których z identycznym ekonomicznie skutkiem co zapłata w walucie obcej możliwa jest zapłata zobowiązań dewizowych w złotych. W warunkach gospodarczych, w których możliwy jest dowolny wybór waluty wymienialnej lub złotego do rozliczeń pomiędzy bankiem a przedsiębiorcą czy w obrocie dewizowym z zagranicą, wybór określonej waluty należy w tym przypadku traktować jedynie jako uproszczenie przeprowadzenia operacji związanych z regulowaniem zobowiązań - w tym kredytowych. Ekonomiczny skutek operacji wyrażony w złotych, w walucie w której dokonywane są rozliczenia podatkowe - jest natomiast identyczny. Stanowisko prezentowane przez organa skarbowe powoduje, iż fiskalne konsekwencje spłaty kredytów dewizowych uzależnione od waluty, w której kredyt jest spłacany, zarówno deprecjonują walutę krajową jak i powodują, iż operacja o identycznym ekonomicznie skutku wywołuje odmienne konsekwencje. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Z kolei na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. W aktach administracyjnych znajdują się umowy z dnia [...]1998 r. (k. 82), [...] 2000 r. (k. 92) i [...]2001 r. ()k. 70) wraz z aneksami. W nazwie umów użyto sformułowań: "o nieodnawialny kredyt obrotowy denominowany", "o kredyt inwestycyjny-długoterminowy denominowany na marki niemieckie", "o kredyt inwestycyjny denominowany". Z kolei poszczególne zapisy w/w umów zawierają klauzule dotyczące sposobu dokonywania spłaty kredytu i innych należności. Analizy tych postanowień dokonał organ I instancji w swej decyzji z dnia [...]2006 r. (k. 178 akt adm.). W świetle tych ustaleń Sąd nie ma wątpliwości, że Spółka nie dokonywała spłaty kredytów w walucie obcej. Zastosowany w w/w umowach przelicznik walutowy w markach albo euro dla waluty polskiej jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika z przepisów podatkowych. Jak na to zwrócił uwagę organ odwoławczy problematyka różnic kursowych była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 19 września 2002 r. o sygn. I SA/Po 213/01 stwierdzono, że wykładnia gramatyczna użytych przez ustawodawcę zwrotów "koszty poniesione w walutach obcych" oraz "kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych różnice kursowe jedynie wówczas, gdy świadczenie pieniężne, wyrażone w walucie obcej, wykonuje w drodze faktycznych płatności w tej walucie. Zatem uregulowanie przez podatnika jego zobowiązań określonych w walutach obcych może rodzić uwzględnienie różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodu w czasie, w którym zobowiązania te zostaną w takiej walucie zapłacone. Samo wyliczenie ujemnych różnic kursowych od zarachowanych kosztów w wyniku przeliczenia ich wartości w walucie obcej na złote, bez zapłaty tych kosztów w walucie obcej, nie daje podstawy do uznania przez podatnika tak wyliczonych różnic kursów jako koszty uzyskania przychodów (opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" w 2003 r., nr 2, str. 28; "Lex" nr 77156). Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r. o sygn. FSK 623/04 (opubl. "Orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych" z 2005 r., nr 3, str. 59; "Lex" nr 143389), stwierdzono, że zdenominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w razie zmiany kursów tych walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiednikiem w/w przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 15 ust. 1. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński E. Sz.