I SA/Po 1256/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 czerwca 2014r. sprawy ze skargi NS na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. N.S. (dalej: "wnioskodawca" lub "podatnik") w dniu [...] czerwca 2013 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki komandytowej. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem [...] maja 2013 r. W dacie przekształcenia spółka przekształcana posiadała na kapitale zapasowym skumulowanie zyski z lat ubiegłych, przeznaczone na ten kapitał uchwałami Zwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku poprzez jego przeznaczenie na kapitał zapasowy. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1) Czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zyski, znajdujące się na kapitale zapasowym przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiły przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opisany w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy powstał dla wspólników z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie "ustawa o PDOF"), w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, jedyną kategorią podlegającą u wspólników spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zyski niepodzielone w spółce przekształcanej. Podatnik stanął na stanowisku, że w wyżej opisanym stanie faktycznym zyski przekazane na kapitał zapasowy będą kwalifikowane jako zyski podzielone. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przytoczono szereg wyroków sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2013 r., nr [...], Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy podniósł, iż analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o PDOF. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Jednocześnie organ podatkowy zauważył, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał zapasowy. Zdaniem organu podatkowego należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe. Na podstawie powyższego organ podatkowy stwierdził, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je jako kapitał zapasowy odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dacie przekształcenia spółka przekształcana posiadała na kapitale zapasowym skumulowanie zyski z lat ubiegłych, przeznaczone na ten kapitał uchwałami Zwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku poprzez jego przeznaczenie na kapitał zapasowy. Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca niezasadnie przyjął, że podziałem zysku jest także przekazanie go na kapitał zapasowy. W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy podkreślił zatem, iż użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF termin "niepodzielone zyski" oznacza również zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w cytowanym wyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Pismem z dnia [...] października 2013 r. podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Odpowiadając na wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. N.S., reprezentowana przez radcę prawnego, skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o zmianę zaskarżonej interpretacji podatkowej i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe, ewentualnie o uchylenie tej interpretacji jako niezgodnej z prawem i zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej stanowisko podatnika, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Strona skarżąca zauważyła, że istotą sprawy jest rozumienie pojęcia "zysków niepodzielonych w spółkach kapitałowych" zawartego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. W opinii strony, tok myślenia organu podatkowego przedstawiony w skarżonej interpretacji jest niewłaściwy na każdym jego etapie. Zdaniem pełnomocnika, wnioski organu wyrażone w interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia są wewnętrznie sprzeczne i wprost niezgodne z cytowanymi przez organ źródłami. Strona wskazała, że organ podatkowy bez jakiegokolwiek uzasadnienia stwierdził, iż pod pojęciem "niepodzielonych zysków" w znaczeniu użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF należy rozumieć wszelkie zyski niepodzielone pomiędzy udziałowców. Strona skarżąca uważa za błędne twierdzenie organu, że zyskami niepodzielonymi są m.in. zyski przekazane uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy spółki z o.o. Strona stoi na stanowisku, że każdorazowa decyzja wspólników o przeznaczeniu zysku stanowi jego podział. W opinii pełnomocnika, w Kodeksie spółek handlowych nie ma żadnego przepisu, który stanowiłby o możliwości przeznaczenia zysku na mocy uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w inny sposób niż przez jego podział, przy czym podział ten może polegać m.in. na wypłacie dywidendy lub przesunięciu zysku na kapitał zapasowy. Oczywiste zatem jest, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku. W konsekwencji, o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie w sytuacji braku podjęcia uchwały o sposobie jego podziału za określony rok obrotowy. Reasumując, strona skonstatowała, że uchwałę o przeznaczeniu zysku na inne cele niż dywidenda, w szczególności na kapitał zapasowy, należy uznać za uchwałę o podziale zysku. W związku z powyższym, o opodatkowaniu niepodzielonego zysku w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową mówić można jedynie w takiej sytuacji, gdy uchwałą wspólników nie podjęto żadnej decyzji co do zadysponowania zyskiem za dany rok obrotowy, a udziałowcowi zostaną wypłacone, czyli pozostawione do dyspozycji, jakiekolwiek środki w związku z procesem przekształcenia. W opinii strony, fakt braku opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym przy przekształceniu potwierdził już dwukrotnie ustawodawca, co znalazło odzwierciedlenie w nowelizacjach ustawy podatkowej. Strona skarżąca wskazała ponadto, że wyrażone przez nią we wniosku stanowisko znajduje potwierdzenie wprost w treści przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz w licznie powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej zawężająca interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF jest sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP, gdyż prowadzi do sytuacji, w której nałożenie obowiązku podatkowego następuje nie na podstawie ustawy, a na podstawie wykładni prawa. Ponadto, pełnomocnik skarżącej podniósł, że Minister Finansów - jako projektodawca większości zmian w prawie podatkowym - nie powinien świadomie przeciągać w czasie wydania interpretacji indywidualnej licząc na to, że ze względu na projektowane zmiany stanu prawnego stanowisko podatnika stanie się nieaktualne i zostanie uznane za nieprawidłowe. Zdaniem strony, powyższe postępowania organu jest wykorzystywane wyłącznie dla "przeciągnięcia sprawy" i jako takie winno być ocenione jako nieetyczne i w niniejszej sprawie w sposób oczywisty zbędne, a wręcz szkodliwe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je jako kapitał zapasowy – odpowiadają pojęciu niepodzielonych zysków i podlegają opodatkowaniu. Według strony skarżącej zysk podzielony to również zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i nie podlega on opodatkowaniu. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. Z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawy o PDOF) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Powyższy przepis został dodany na mocy nowelizacji ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W świetle tego przepisu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem niejednolitych wypowiedzi sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się jednak pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja ustawy o PDOF, polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 może wywoływać jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o PDOF, ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Stanowisko to podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Podkreślić nadto należy, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje uzasadnienie także w późniejszych orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu tego pojęcia. W konsekwencji zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym w rozumieniu tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, należy uznać za zasadne stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu. Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.