I SA/Po 127/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości i podatku rolnego - III i IV raty 2010 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] r. Nr [...] Dnia [...] listopada 2010 r. J. P. skierował do Burmistrza Miasta i Gminy P. wniosek o umorzenie trzeciej i czwartej raty podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Podatnik wskazał, że wiosną 2010 r. poniósł w wyniku podtopienia wysokie straty w uprawach sięgające 35% średniej produkcji rocznej. Zainteresowany podał, że musi dokonać również zakupu świeżych siewów oraz zaorania gruntów na wiosnę – do czego zmuszony jest wynająć maszyny rolnicze, których nie posiada. Wnioskodawca dodatkowo podniósł, iż choruje – posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności, niewydolność serca i krążenia oraz oczekuje na operację wszczepienia rozrusznika. W oparciu o zgromadzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dowody Burmistrz Miasta i Gminy P., działając na podstawie art. 207 i art. 210 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej w skrócie: O.p.), decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], orzekł o odmowie umorzenia zaległego podatku rolnego i od nieruchomości, tj. trzeciej i czwartej raty 2010 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał na uznaniowy charakter decyzji o zastosowaniu ulg w spłacie zaległości podatkowych oraz stwierdził, że sytuacja majątkowa podatnika nie jest sytuacją wyjątkową, zagrażającą w szczególności jego egzystencji. W pierwszej kolejności, zdaniem organu, ponoszenie wydatków na najem usług rolniczych nie jest sytuacją nagłą i nieprzewidywalną, tylko niezmiennym faktem oczywistym. Po drugie, trudne warunki pogodowe również nie stanowią okoliczności nadzwyczajnej, gdyż w podobnej sytuacji znalazło się wielu podatników na terenie całego kraju. Stąd w świetle zasady sprawiedliwości podatkowej argument ten nie zasługuje na uzasadnienie. Organ zwrócił uwagę również na to, że osoba prowadząca gospodarstwo rolne ponosi ryzyko wynikające z jego niepowodzenia. Przy tym niedopuszczalne jest przenoszenie kosztów przejściowych niepowodzeń na budżet jednostki samorządu terytorialnego. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie, które zainicjowało postępowanie przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w K. W jego treści podatnik raz jeszcze podkreślił swoją trudną sytuację materialną spowodowaną klęską żywiołową w dniach od [...] do [...] maja 2010 r., co zostało stwierdzone protokołem oszacowania strat z dnia [...] lipca 2010 r. sporządzonym przez Zespół Komisji w gminie P. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., powołując się na treść art. 1, art. 17 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856, ze zm.) oraz art. 67a § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego w niniejszym przypadku nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, które uniemożliwiałyby spłatę należności podatkowych. Obniżenie dochodów nie stanowi przesłanki do zastosowania pomocy w zakresie umorzenia należności publicznoprawnych. Analiza zaś sytuacji materialnej zainteresowanego wskazuje na to, że podatnik posiada możliwości finansowe umożliwiające spłatę zadłużenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. P. wskazał raz jeszcze na konieczność poniesienia wysokich wydatków na odnowienie produkcji rolnej i brak po jego stronie środków na ten cel. Ponadto podkreślił on, że wbrew twierdzeniom Burmistrza Gminy P., nie otrzymał on dopłaty bezpośredniej do gruntów rolnych za 2010 r., gdyż Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa posiada w tym względzie termin do dnia [...] czerwca 2011 r. W dodatku skarżący zwrócił uwagę na fakt, że odmówiono mu pomocy, jaką przekazał Wojewoda na powstałe szkody. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił raz jeszcze, że analiza sytuacji materialnej zainteresowanego wskazuje na fakt, że podatnik posiada możliwości finansowe umożliwiające spłatę spornego zadłużenia w kwocie [...] zł. W ocenie organu podatnik może zrealizować spłatę zaległości podatkowych. Jeżeli zaś jednorazowa spłata tej należności stanowiłaby dla zainteresowanego zagrożenie podstawowych warunków egzystencjonalnych, podatnik winien zwrócić się do organu podatkowego z odrębnym wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności decyzji wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, opierając się co do zasady na ustaleniach faktycznych przedstawionych przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji. Ponadto sąd administracyjny stosuje, na podstawie art. 135 P.p.s.a., przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Należy również wskazać, iż kontrola legalności decyzji uznaniowych przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1397/05, LEX nr 291359; wyrok NSA oz. w Gdańsku z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, POP 2001/6/169). Mając na uwadze powyższe kryteria Sąd stwierdza, ze skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej stanowiła decyzja odwoławcza w sprawie zainicjowanej wnioskiem J. P. z dnia [...] listopada 2010 r. o umorzenie zaległości z tytułu podatku rolnego oraz od nieruchomości za trzeci i czwarty kwartał 2010 r. Wnioskodawca wskazał, że posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności, choruje na niewydolność serca i krążenia oraz oczekuje na operację wszczepienia rozrusznika. Ponadto podkreślał, w toku całego postępowania w sprawie w.w. ulgi, że wiosną 2010 r. poniósł w wyniku podtopienia wysokie straty w uprawach sięgające 35% średniej produkcji rocznej. Natomiast w protokole oszacowania strat z dnia [...] lipca 2010 r. sporządzonym przez Zespół Komisji w gminie P. stwierdzono, iż wskazane zniszczenia osiągnęły rozmiar 47,6 % średniej rocznej produkcji w gospodarstwie rolnym. Zainteresowany podał, że w jego sytuacji konieczny stał się zakup świeżych siewów, a ponadto zaorania gruntów na wiosnę, do czego zmuszony jest wynająć maszyny rolnicze, których nie posiada. Organy podatkowe odmówiły umorzenia powyższych zaległości. Stwierdziły, iż podatnik jest w stanie dokonać ich spłaty. Powołały się przy tym na Obwieszczenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2009 r. oraz na okoliczność otrzymania za rok gospodarczy 2008 dopłaty do gruntów rolnych w wysokości [...] zł, za rok 2009 – kwotę [...] zł, zaś za rok gospodarczy 2010 wydano decyzję na kwotę [...] zł. W ocenie organów obu instancji sytuacja majątkowa podatnika nie jest sytuacją wyjątkową zagrażającą w szczególności jego egzystencji - ponoszenie wydatków na najem usług rolniczych nie jest sytuacją nagłą i nieprzewidywalną, tylko niezmiennym faktem oczywistym, natomiast trudne warunki pogodowe nie stanowią okoliczności nadzwyczajnej, gdyż w podobnej sytuacji znalazło się wielu podatników na terenie całego kraju. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z brzmieniem którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika", "interes publiczny", są pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, czy korektę błędnych decyzji (por. wyroki WSA w Białymstoku: z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 60/08 oraz z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk I SA/Bk 461/06, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1548/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tym w wyroku z dnia 18 maja 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 2211/04 (LEX nr 154626) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie posiada również teza wywiedziona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1922/04, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który wskazał, że polityka państwa nie polega jedynie na bezwzględnym egzekwowaniu należnych państwu lub samorządowi podatków, a realizujące ją organy winny stosować przewidziane prawem instrumenty umożliwiające podatnikom pokonanie przejściowych trudności dla zachowania źródła przychodów. Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom przepisu art. 210 § 4 O.p. Negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do dowodów, opartych na nich faktów, jak i co do prawa - tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok WSA w Gdańsku, z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w toku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, iż rozstrzygnięcia Burmistrza Miasta i Gminy P. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nie zbadały w postępowaniu wyjaśniającym w sposób wyczerpujący wszelkich okoliczności sprawy, do czego obligują je przepisy art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. oraz naruszyły art. 191 O.p. dokonując nieprawidłowej oceny sytuacji J. P. Ponadto uchybiły wymogom wynikającym z przepisu art. 210 § 4 O.p., który stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe uznały, iż podatnik dysponuje środkami finansowymi na zapłatę zaległości. Jako podstawę tego twierdzenia przyjęły przy tym – jak wskazano wyżej - dane zawarte w Obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego za 2009 r., ponoszone przez skarżącego wydatki oraz kwestię przyznania w decyzji dopłaty do gruntów rolnych w 2010 r. Sytuacja zaś klęski żywiołowej – podtopienia niewielkiego gospodarstwa rolnego strony w 47,6 % średniej rocznej produkcji – nie stanowiła dla organów sytuacji nadzwyczajnej, która mogłaby uzasadniać zastosowanie przedmiotowej ulgi. Co więcej – organy podatkowe uznały, że w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku J. P. zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w równym traktowaniu podatników. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie zbadały w sposób wyczerpujący i nie oceniły w sposób prawidłowy możliwości finansowych skarżącego. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w sytuacji J. P. organy zignorowały podnoszone przez niego okoliczności dotyczące wpływu wspomnianego podtopienia gospodarstwa rolnego w maju 2010 r. na kondycję gospodarczą i finansową podatnika. Ponadto organ odwoławczy nie zweryfikował w żaden sposób kwestii podnoszonej przez odwołującego się na etapie postępowania drugoinstancyjnego, iż przyznana mu przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłata bezpośrednia do gruntów rolnych na 2010 r. nie została jeszcze wypłacona. Fakt wydania decyzji w tej sprawie na rzecz podatnika Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zinterpretowało w sposób niewłaściwy na jego niekorzyść. Niezależnie od tego godzi się zauważyć, że przy ocenie zdolności zarobkowych skarżącego organy obu instancji zlekceważyły jego zły stan zdrowia i niezdolność do pracy ze względu na umiarkowany stopień niepełnosprawności, niewydolność serca i krążenia. Stwierdzić należy, że prima facie dochodowość gospodarstwa rolnego J. P. może być z tego powodu mniejsza, a z w związku z tym jego niezdolność do pracy wskazywałaby jednoznacznie, że dane statystyczne przywoływane przez organ nie mogą go dotyczyć. Ponadto organy podatkowe powinny były mieć na względzie, że sytuację majątkową skarżącego utrudnia również konieczność sezonowego najmu maszyn rolniczych, co niewątpliwie stanowi dla niego – przy uwzględnieniu minimalnej wysokości wolnych środków strony na cele inne niż normalna eksploatacja gospodarstwa rolnego - poważne obciążenie finansowe. W perspektywie więc przedstawionych powyżej okoliczności nie jest zasadne stanowisko organów orzekających w sprawie niniejszej ulgi, iżby zaistniałe trudności finansowe po stronie J. P. miały charakter przejściowy. Otóż, właściwa analiza pojawiających się w tym przypadku kwestii związanych z sytuacją skarżącego, a także okres i wysokość zaległości podatkowych – w zestawieniu z jego faktycznymi dochodami – prowadzi do wniosków przeciwnych. Pomimo jednak w.w. konkluzji należy stwierdzić, iż poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie pozwalają na obecnym etapie na całościową ocenę prawidłowości zastosowania przez nie przepisu art. 67a § 1 pkt. 3 O.p., gdyż wbrew art. 187 § 1 w zw. art. 122 O.p. organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W następstwie nie dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczności, na które powołały się w treści wydanych przez nie decyzjach zostały udowodnione (art. 191 O.p.). W konsekwencji uznać należy, że organy nie miały w niniejszym przypadku podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. Na marginesie godzi się zauważyć, iż nie jest uzasadnione twierdzenie organu odwoławczego, że przyznanie ulgi podatnikowi w sytuacji, o jakiej mowa we wniosku J. P. z dnia [...] listopada 2010 r., naruszałoby zasadę sprawiedliwości podatkowej. Jak stwierdzono wyżej, organ nie rozpatrzył wszelkich zaistniałych w sprawie okoliczności, które pozwoliłyby mu na obiektywną ocenę tego przypadku, który na pierwszym rzut oka wykazuje cechy odbiegające od ogółu. Taka konkretyzacja rozpoznawanej sprawy może potencjalnie podlegać hipotezie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy obowiązane będą do wyczerpującego rozpatrzenia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Przy tym powinny dokładnie ocenić sytuację materialną skarżącego, a w szczególności odnieść się do powołanych przez niego okoliczności (podtopienie gospodarstwa rolnego w maju 2010 r., kwestia braku wypłaty dopłaty bezpośredniej do gruntów rolnych na 2010 r., zły stan zdrowia i niezdolność do pracy strony, dodatkowe koszty najmu maszyn rolniczych oraz zakupu siewów, niskie dochody skarżącego, a także okres i wysokość zaległości podatkowych ) i ocenić ich wpływ na możliwość spłaty zaległości. Proces rozumowania organów musi znaleźć wyraźny i zrozumiały dla strony wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, które powinno zawierać ocenę wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i na niekorzyść podatnika. Zaznaczyć trzeba także, że organy powinny uwzględnić zmiany – zarówno dodatnie, jaki i ujemne - jakie zaszły w sytuacji podatnika od czasu wydania uchylonych decyzji do momentu wydania ponownych decyzji w tej sprawie (vide: wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uznając, iż przedstawione wyżej naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.