I SA/Po 1270/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił K. S. (dalej zwanej podatnikiem albo skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji zauważył, że rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. skarżąca dokonała, składając w dniu [...] kwietnia 2008 r. zeznanie PIT-36 w którym to wykazano kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek pełnomocnik skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2007 rok w wysokości [...] zł. Do wniosku dołączono skorygowaną deklarację PIT-36 za 2007 rok, w której to wykazano podatek należny w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że zdaniem skarżącej otrzymana w 2007 r. kwota wykazana w pierwotnym zeznaniu PIT- 36 za 2007 rok w pozycji "inne źródła", tj. [...] zł została niezasadnie opodatkowana podatkiem dochodowym za 2007 r. Zauważono przy tym, że z informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że w 2007 r. podatnik uzyskała przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Z. S.A w K. w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. W kontekście powyższego zaznaczono, że w niniejszej sprawie nie jest sporny stan faktyczny, zgodnie z którym to w 2007 r. podatnik otrzymał ustawowe odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty przez E. S.A. za nabyte akcje Z. S.A w K. w wysokości wynikającej z informacji PIT-8C. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dowodzi w ocenie organu podatkowego I instancji, że definicja przychodów z "innych źródeł" ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w tym przepisie. Zaznaczono również, że zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, mieszczących się w źródle "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a) - c), o którym to mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6 (tj. przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych), stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Przepis art. 19 ust. 1 stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ten zapis wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartości zasądzonych odsetek ustawowych, ponieważ nie są one elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Zaznaczono przy tym także, iż roszczenie o odsetki ma charakter samoistny i wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. odsetki ustawowe naliczone od tej należności, otrzymane w 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód powstaje w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Wymienione tam wyjątki od tej reguły nie dotyczą dochodów z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, a do których są zaliczone odsetki ustawowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał również, że w katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostały wymienione odsetki od wierzytelności. Wolne od opodatkowania są bowiem wyłącznie odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95 i 119 oraz w art. 52a. ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując w ocenie organu podatkowego I instancji otrzymane przez skarżącą odsetki ustawowe, wykazane w informacji PIT-8C za 2007 rok są przychodem wierzyciela, opodatkowanym według skali podatkowej wymienionej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zatem, otrzymane w 2007 roku przez skarżącą ustawowe odsetki od nieterminowej płatności za sprzedane akcje pracownicze Z. S.A w K., podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na zasadach ogólnych i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. złożonym w dniu [...].04.2008 r. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego I instancji w niniejszej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, zgodnie z wnioskiem poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarzucono: - naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" - art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego - przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej, - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania zaznaczono, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń organu podatkowego I instancji w zakresie, w jakim organ ten dokonał ustaleń faktycznych. W odwołaniu zakwestionowano jednak dokonaną przez organ podatkowy I instancji wykładnie przepisów prawa relewantnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zaznaczyła, że organ podatkowy uznał, że odsetki mają charakter samoistny i podstawą ich wypłaty jest opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07, podatnik wskazała, że bezprawne niewykonywanie obowiązków stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Zaznaczono przy tym, że na takiej właśnie podstawie prawnej oparte były wyroki sądów zasądzających stosowne świadczenie pieniężne wraz odsetkami na rzecz uprawnionych. Odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało zarówno świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. Zaznaczono przy tym, że jeśli uznać, że zasądzone przez sąd kwoty mają charakter odszkodowania to korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji podatkowy organ odwoławczy wskazał, że użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Tym samym, o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Zaznaczono przy tym również, że odsetki których dotyczy sprawa nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią także przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie, tj. z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacją praw z nich wynikających, z odpłatnym zbyciem udziałów w spółkach mających osobowość prawną czy z objęciem udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ponieważ przedmiotowego przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania - za prawidłowe uznać należy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. W ocenie podatkowego organu odwoławczego w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do twierdzeń, że odsetki mają charakter odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, organ odwoławczy wskazał, że skarżąca pomimo kierowanych do Niej wezwań nie przedłożyła zarówno organowi pierwszej jak i drugiej instancji żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone na Jej rzecz odsetki ustawowe w wysokości [...] zł z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze Z., mają charakter odszkodowawczy. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2014 r. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, wnosi o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie w/w nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z jej wnioskiem. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazuje się, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów spraw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF), na podstawie których osiągnięty przez skarżących w 2007 r. przychód z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżącą norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji spółki Z. S.A. Zdaniem organów, wypłata zasądzonych przez sąd na rzecz skarżącej odsetek nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Organy podatkowe, choć dostrzegły, że przedmiotowe odsetki mają charakter uboczny i pochodny względem wierzytelności głównej - przychodu z kapitałów pieniężnych (kwoty uzyskanej ze sprzedaży spółce E. S.A. akcji spółki Z. S.A.), to jednak uznały, że odsetki nie dzielą losu tej należności, albowiem ustawodawca zaliczył je do innej, odrębnej kategorii źródeł przychodów - przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek zasądzonych na rzecz skarżących przez Sąd Rejonowy dla W. W. w W. w wyroku z dnia [...].06.2006 r. sygn. akt [...], z tytułu nieterminowego wykonania przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji spółki Z. S.A. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany z tytułu tych odsetek należy zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Innego zdania jest skarżąca, która twierdzi, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane, a zatem dochód osiągnięty z ich tytułu powinien zostać określony na tej samej podstawie prawnej, co dochód z należności głównej, a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, jako dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku uznał dokonaną nadpłatę za uzasadnioną i orzekł jej zwrot na rzecz podatników, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - w skrócie: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.