I SA/Po 1271/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ S.Widłak /-/ St. Małek /-/ W.Zygmont JW aktem notarialnym rep. [...] sporządzonym przez notariusza KN z dnia [...] dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W przy ul. P [...], stanowiącego odrębną nieruchomość oznaczoną w księdze wieczystej [...] za kwotę [...]. Sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W dniu [...] do Urzędu Skarbowego wpłynęło oświadczenie JW, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę [...] zobowiązuje się przeznaczyć w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. Aktem notarialnym z dnia [...]., Rep. [...] sporządzonym przez notariusza A S-S J W zawarła umowę przedwstępną kupna-sprzedaży udziału wynoszącego [...] we własności zabudowanej nieruchomości położonej w P przy ul. M [...] za kwotę [...]. Następnie aktem notarialnym z dnia [...], Rep. [...] sporządzonym przez notariusza K N zawarła umowę o zniesieniu współwłasności w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W przy ul. S [...]. W dniu [...] w dokumencie z podpisem notarialnie poświadczonym zobowiązała się do wypłaty P K kwoty [...] tytułem zrzeczenia się połowy majątku. Dokumentem tej samej daty i formy P K zrzekł się połowy majątku w postaci mieszkania przy ul. S [...] w W w zamian za otrzymaną od J K kwotę [...]. Poniosła również wydatek w wysokości [...] na remont mieszkania. Postanowieniem z dnia [..], Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego a następnie decyzją z dnia [...], Nr [...], określił JW wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w kwocie [...]. W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka nie wydatkowała w całości kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego za wydatek spełniający warunki określone w tym przepisie nie można uznać wydatku poniesionego na rzecz PK, a wynikającego z zawartego w dniu [...] zobowiązania. Od decyzji tej w dniu [...] odwołanie wniosła J W reprezentowana przez doradcę podatkowego M B, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie za wolny od podatku przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w sytuacji, gdy wydatki zostały w całości przeznaczone na cele określone w tym przepisie, oraz przepisów postępowania tj. art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie dokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem odwołującej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie wskazuje, by warunkiem zwolnienia z podatku było poniesienie wydatku mieszkaniowego na podstawie postanowienia umowy, w wyniku której nastąpiło nabycie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji i decyzją z dnia [...], Nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji uznał za bezsporne sprzedaż przez skarżącą w dniu [...], tj. przed upływem pięciu lat od nabycia, lokalu mieszkalnego położonego w W przy ul. P[...], stanowiącego odrębną nieruchomość. Za błędną uznał natomiast jej interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestii, czy wydatki przez nią poniesione dają jej prawo do zwolnienia na podstawie ww. przepisu, bowiem zdaniem organu podatkowego zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, przysługuje podatnikowi z mocy prawą z chwilą spełnienia ściśle określonych przesłanek, tj. wydatkowania przychodu na ściśle określony cel oraz dokonania powyższego w ściśle określonym terminie. Ciężar dowodu, że przychód uzyskany ze sprzedaży został wydatkowany na cele uprawniające do zwolnienia podatkowego ciąży na podatniku. Każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle. Ze zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego, w tym umowy zniesienia współwłasności sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...] wynika, że J W w dniu [...], w wyniku zniesienia współwłasności, nabyła udział w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnościami. W § 3 tej umowy strony oświadczyły, że dokonują między sobą bez żadnych spłat ani dopłat zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Natomiast treść punktu 1 zobowiązania z dnia [...] wskazuje, że podatniczka zobowiązała się wypłacić PK połowę ceny rynkowej mieszkania przy ul. S [...] w W określonej w wycenie/opinii na dzień [...], tj. kwoty [...], pomniejszonej o zobowiązania P K wobec podatniczki w kwocie [...]. W ocenie organu podatkowego powyższe dokumenty zawierają dwie sprzeczne informacje. Organ podatkowy mając na względzie przepis art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w określonej formie przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich zawarte oraz art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, który stanowi, że czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego uznał, że akty notarialne korzystają z domniemanie zgodności z prawdą oświadczenia zawartego w tym dokumencie. Jednakże organ odwoławczy, oceniając akty notarialne oraz przedłożone w toku postępowania inne dokumenty, a także oświadczenia strony, przyznał aktom notarialnym pierwszeństwo i uznał wyższą wartość dowodową zawartych w § 3 aktu notarialnego z dnia [...] Rep. [...] oświadczeń złożonych przed notariuszem K N, z których wynika, że z tytułu zniesienia współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku wielomieszkaniowym położonym w W przy ul. S [...], strony umowy nie dokonują między sobą żadnych spłat ani dopłat, skutkiem czego uznał, że J W nie poniosła wydatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, co skutkowałoby możliwością zastosowania przedmiotowej ulgi. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] zaskarżyła działająca przez pełnomocnika JW (K), wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie za wolny od podatku przychodu podatnika uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w sytuacji, gdy wydatki podatnika w całości przeznaczone zostały na cele określone w tym przepisie; naruszenie przepisów postępowania - art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i nie uwzględnienie jako dowodów w sprawie dokumentów urzędowych - zobowiązań-oświadczeń P K i podatnika sporządzonych w formie pisemnej z notarialnie poświadczonym podpisem oraz wystawionego z zachowaniem reżimu określonego w art. 95 ustawy Prawo bankowe dowodu przelewu kwoty pieniędzy na rachunek zbywcy, gdzie określony jest tytuł przelewu: "spłata mieszkania" bez przeprowadzenia postępowania przeciwko tym dokumentom. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie jest sporne, iż zbyła w dniu [...] należący do niej lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość za kwotę [...] oraz, że złożyła w dniu [...] oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof, a także, że wydatki w kwocie [...], tj. [...] wydane w dniu [...]. w związku z umową przedwstępną nabycia udziału w nieruchomości, [...] wydane na sporządzenie aktu notarialnego obejmującego umowę, oraz [...] wydane w dniu [...] roku w związku z remontem mieszkania, zostały wydatkowane na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32, lit a) updof. Tym samym spór ogranicza się do wydatku [...] poniesionego w dniu [...] na nabycie wskutek zniesienia współwłasności nieruchomości, udziału we własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W przy ulicy S [...], który w jej ocenie stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, który obniża podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem. W jej ocenie nie ma znaczenia to, że strony dokonując rozliczeń w związku z nabyciem udziału w nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności, dokonały potrąceń wzajemnych roszczeń z roszczeniami wynikającymi ze zniesienia współwłasności nieruchomości. Błędne jest stanowisko organów podatkowych, że wymieniona kwota nie może być zaliczona do wydatków przeznaczonych na cele mieszkaniowe, gdyż nie została poniesiona (określona, wskazana) bezpośrednio w dokumencie - umowie o zniesienie współwłasności nieruchomości objętej aktem notarialnym z dnia [...]. Organy podatkowe niezasadnie odmawiają uznania za dowodowy dokumentów, jakimi są oświadczenia P K i skarżącej sporządzone w formie pisemnej z notarialnie poświadczonym podpisem oraz wystawiony z zachowaniem reżimu określonego w art. 95 ustawy Prawo bankowe dowód przelewu kwoty pieniędzy na rachunek zbywcy, gdzie określony jest tytuł przelewu: "spłata mieszkania", bez przeprowadzenia postępowania przeciwko tym dokumentom, które skarżąca uznaje za dokumenty urzędowe. Poniesienie wydatku na cel mieszkaniowy, stanowiące podstawę do zwolnienia, tj. zarówno umowa jak i sam wydatek nastąpiły w okresie dwóch lat od dnia powstania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Nabycie w ocenie skarżącej oznacza zarówno nabycie w drodze sprzedaży, ale i na podstawie innych tytułów, jak np. zniesienie współwłasności. Nabycie nastąpiło w drodze zniesienia współwłasności, a z nabyciem współwłasności związany był ściśle wydatek poniesiony przez nabywcę w wykonaniu innej umowy, niż ta, na podstawie której nabywca nabył udział w nieruchomości. Błędne jest w ocenie skarżącej stanowisko organów podatkowych, że warunkiem zwolnienia byłoby wyłącznie określenie w umowie znoszącej współwłasność wysokości wydatków z tytułu spłat/dopłat, jakie nabywca udziału poniósłby na rzecz zbywcy w wykonaniu umowy o zniesienie współwłasności. W ocenie skarżącej, updof nie wskazuje, by warunkiem zwolnienia z podatku było poniesienie wydatku mieszkaniowego na podstawie postanowienia umowy, w wyniku której nastąpiło nabycie. Ustawa nie ogranicza możliwości zwolnienia z podatku wskutek nabycia udziału we współwłasności w drodze umowy o zniesienie współwłasności wyłącznie do przypadku, gdy umowa o zniesienie współwłasności przewiduje spłaty lub dopłaty, jako wydatek nabywcy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof wiąże zwolnienia przychodu od podatku nie z faktem zawarcia umowy, lecz z wydatkowaniem środków pieniężnych. Tym samym zapłata kwoty pieniędzy wynikającej z rozliczenia pomiędzy stronami umowy o zniesienie współwłasności w terminie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości jest warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia z podatku. Ustawa nie ogranicza też stron umowy co treści umowy, na podstawie której następuje nabycie nieruchomości i poniesiony zostaje wydatek związany z tym nabyciem. Skoro zatem nastąpiło nabycie prawa (udziału we współwłasności) i poniesiony został wydatek związany na nabycie tego prawa - skarżąca została zobowiązana porozumieniem zawartym ze zbywcą do świadczenia pieniężnego w określonej umownie wysokości i świadczenie to spełniła uznając umówioną kwotą rachunek zbywcy, to zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powoływanym przepisie. Skarżąca wskazała też, że informacje zawarte w akcie notarialnym i w oświadczeniach z dnia [...] nie są wcale sprzeczne. Wynika z nich, że wydatek na cel mieszkaniowy został poniesiony przez podatnika nie bezpośrednio w wykonaniu umowy rozporządzającej, lecz w wyniku wykonania umowy, której zawarcie i wykonanie (zapłata) były warunkiem nabycia udziału w nieruchomości. Oceny całokształtu okoliczności sprawy nie dokonały organy podatkowe, czym naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to jest tym istotniejsze, że prowadzi do wadliwego rozstrzygnięcia merytorycznego. Skarżąca wskazała, że moc dowodowa dokumentu urzędowego oświadczenia z poświadczonym za zgodność z oryginałem podpisem składającego takie oświadczenie, wynika w ocenie skarżącej z ustawy z dnia 14 lutego 1991 roku Prawo o notariacie. Zgodnie z art. 2 § 2 tej ustawy "Czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego", zaś dział II ustawy prawo o notariacie (czynności notarialne) pośród czynności dokonywanych przez notariusza wymienia miedzy innymi sporządzanie poświadczeń (art. 79 pkt 2) ustawy). Zatem znajdujące się w aktach oświadczenia z [...] spełniają jednocześnie wymogi określone w art. 97 ustawy prawo o notariacie dla czynności notarialnych polegających na poświadczeniu podpisu (zawierają datę i oznaczenie miejsca jego sporządzenia, oznaczenie kancelarii, podpis notariusza i jego pieczęć), są dokumentami urzędowymi w myśl art. 194 Ordynacji podatkowej. Zatem w ocenie skarżącej organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia w zaskarżonych decyzjach, świadomie pomijając dowód z dokumentów urzędowych i nie przeprowadzając dowodu przeciwko tym dokumentom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w swej decyzji. Podniósł ponadto, iż przedłożony przez skarżącą dokument - potwierdzenie wykonania przelewu nie można uznać za dokument urzędowy albowiem nie wystawiony został przez bank. W piśmie procesowym złożonym przed rozprawą skarżąca przedłożyła potwierdzone przez bank zaświadczenie o dokonaniu przelewu na konto P K, jednakże w opinii pełnomocnika przeciwnika skargi dokument ten pozostaje bez wpływu na prawidłowość decyzji albowiem złożony został już po jej wydaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję, postanowienie lub inny akt administracyjny wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania kwestionowanego aktu. Sąd orzekając w sprawie, nie kieruje się zasadami słuszności, czy też celowości i nie ocenia kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia z punktu widzenia zasad współżycia społecznego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawa prawną, bądź poprawnością przytoczonej w skardze argumentacji (art. 134 § 1 ppsa). Zgodnie z art. 135 ppsa, Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z art. Art. 133 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Należy mieć na względzie, że "podstawą orzekania sądu jest materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji, przy czym przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych, przez organy administracyjne i strony, czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, jak również ocenę zarzutów zawartych w skardze i w rezultacie kontrolę zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia." (tak WSA w Warszawie, wyrok WSA z dnia 06.02.2008 r., sygn. I SA/Wa 1058/07, LEX nr 357507) Kontrola orzeczenia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem dokonywana jest zatem w oparciu o materiał zgromadzony przed organami obu instancji. Podkreślić przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie jest związany granicami skargi. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność zastała udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p). Przenosząc powyższe zasady na grunt niniejszej sprawy, Sąd dokonał oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe norm prawnych wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w ustalonym na dzień wydania decyzji stanie faktycznym. Zakres rozpoznania w niniejszej sprawie ogranicza się do rozstrzygnięcia, czy wydatek poniesiony przez skarżącą na spłatę udziału w mieszkaniu położonym w W przy ul. S [...] dokonany na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy stronami umowy o zniesieniu współwłasności stanowi wydatek wyłączający w rezultacie opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym osoby fizycznej przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Kwestią mającą znaczenie w sprawie, jest również określenie mocy dowodowej oświadczenia strony stosunku cywilnoprawnego złożonego w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym a także mocy dowodowej dokumentów złożonych przez skarżącą w toku posterowania podatkowego. Przystępując do oceny materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl natomiast przepisu art. 28 ust. 2 i 2a cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, dochód uzyskany z tego źródła podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu sprzedaży m. in. nieruchomości, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że skarżąca dokonała zbycia lokalu mieszkalnego, działając jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej przed upływem 5 lat od jego nabycia. Tym samym skarżąca stała się podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tego tytułu. Wolne od podatku są te przychody, które zbywca przeznaczy na szeroko rozumiane cele mieszkaniowe. Formalnym warunkiem takiego zwolnienia jest zgłoszenie właściwemu organowi podatkowego w terminie zapłaty podatku, tj. 14 dni od dnia odpłatnego zbycia lokalu, natomiast warunkiem materialnym jest dokonanie wydatku tych przychodów w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Niewątpliwie skarżąca dokonała stosownego zgłoszenia we właściwym terminie. Poza sporem jest również przeznaczenie części kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe. Organy podatkowe poddały w wątpliwość zasadność zwolnienia z opodatkowania kwoty przeznaczonej przez skarżącą na spłatę udziału przy zniesieniu współwłasności lokalu położonego w W przy ul S [...]. Wątpliwość tak powstała wobec sprzecznych, zdaniem organów podatkowych, zapisów postanowień aktu notarialnego o zniesieniu współwłasności oraz oświadczeń stron tej umowy dokonanych w formie pisemnej z odpisami notarialnie poświadczonymi. Sąd zwraca uwagę, że ocenie pod kątem prawnopodatkowym podlegają w tej sprawie działania osób fizycznych na gruncie prawa cywilnego. Ogólną regułą prawa cywilnego jest swoboda formy wyrażenia woli. Formy szczególne przewidziane są dla wywołania przewidzianych w ustawach skutków prawnych. Formę taką zastrzega sam kodeks cywilny dla czynności dotyczących nieruchomości. Forma aktu notarialnego zastrzeżona jest pod rygorem nieważności czynności - zatem najpoważniejszego skutku niedochowania formy szczególnej. Niezależnie od swobody formy wyrażania woli, strony stosunku cywilnoprawnego uprawnione są do dowolnego kształtowania wzajemnych praw i obowiązków, jeśli nie jest to sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego - zasada swobody umów. Mając na uwadze zarówno zasadę swobody umów oraz swobodę formy wyrażania woli, Sąd administracyjny uznał, że dopuszczalne było porozumienie stron, dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, co do spłaty wzajemnych roszczeń związanych ze zniesieniem współwłasności dokonanej w formie aktu notarialnego. Nie ma na to przewidzianej żadnej szczególnej formy. Umowy cywilnoprawne odmiennie do aktów administracyjnych nie są wiążące erga omnes a tylko między stronami tych umów. Uwzględniając powyższe rozważania, stwierdzić należy, że niezależnie od postanowień zawartych w umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego, strony umowy uprawnione były do skutecznego określenia wzajemnych praw (jak dopłata) w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Odnosząc się natomiast co do kwestii mocy dowodowej dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, Sąd Administracyjny wskazuje, że żadna z procedur, czy to administracyjnych czy sądowych nie zawiera legalnej hierarchii dowodów, stawiającej jedne dowody przed innymi. Przy tym wszystkie normy proceduralne wskazują na obowiązek organu dokonującego rozstrzygnięcia oceny wszystkich zebranych dowodów w ich całokształcie. Nie jest dopuszczalne pominięcie jednego z dowodów tylko dlatego że nie jest dokumentem urzędowym. Tym samym bezprzedmiotowy jest spór organu i skarżącej co do charakteru zarówno aktu notarialnego jak i oświadczenia złożonego w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Organy podatkowe winny kierować się zatem całokształtem zebranego w toku postępowania materiału dowodowego i na tej podstawie dokonać ustaleń stanu faktycznego. Zadaniem podatniczki było wykazanie, że poniosła określone wydatki mieszkaniowe mające wpływ na wymiar ewentualnego podatku. Założenie to nie może jednak wiązać się z całkowitą biernością organów podatkowych, zwłaszcza, iż skarżąca aktywnie współpracowała z organem. Argumentacja prawna odwołująca się do przepisów Prawa Bankowego dotycząca odmowy uznania wiarygodności potwierdzenia przelewu zawarta dopiero w odpowiedzi na skargę narusza w tym stanie rzeczy zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji. Przedłożenie przez skarżącą już na etapie postępowania podatkowego potwierdzenia dokonania przelewu na konto P. K - w przypadku wątpliwości organów co do autentyczności - winno skutkować co najmniej wezwaniem podatniczki do uzupełnienia dokumentu o potwierdzenie bankowe, lub też przesłuchaniem P. K na tę okoliczność. Odrzucenie przedstawionego dokumentu bez powyższych działań organu ma rezultat w uznaniu, iż naruszono zasady postępowania dowodowego określone w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji Podatkowej, w szczególności art. 180, 187 i w efekcie art. 191 tej ustawy. W ocenie sądu organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, odmawiając w sposób arbitralny przymiotu wiarygodności oświadczeniom stron złożonym w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, zwłaszcza wobec ich potwierdzenia bankowym dowodem dokonania przelewu na rachunek P K. Sąd podkreśla, że postanowienia aktu notarialnego oraz późniejsze oświadczenia stron wzajemnie się nie wykluczają i dopuszczalne są na gruncie prawa cywilnego. Konsekwencją powyższego było błędne ustalenie stanu faktyczne a następnie niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe uwagi a przede wszystkim rozpoznać sprawę z uwzględnieniem dokumentu - potwierdzenia przez bank dokonania przelewu - który jak wynika z odpowiedzi na skargę może mieć wpływ na wynik postępowania. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i lit c ppsa, orzeczono jak w pkt 1 sentencji. W kwestii wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. /-/ Sz.Widłak /-/ S.Małek /-/ W.Zygmont