I SA/Po 1275/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 czerwca 2014r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę A Polska Sp. z o.o. w P. (dalej: "wnioskodawczyni" lub "spółka") w dniu [...] lipca 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni specjalizuje się w zakresie kompleksowego zagospodarowania wód opadowych. Spółka stara się pozyskiwać duże zlecenia, których koordynacja i realizacja wymaga uczestnictwa nie tylko własnych pracowników, ale także współpracy z szeregiem osób i firm współpracujących ze spółką. Ponadto, wnioskodawczyni sprzedaje swoje wyroby za pośrednictwem specjalistycznych sieci handlowo-budowlanych. Celem budowania i utrwalania marki spółki wśród własnych kontrahentów i podmiotów współpracujących, a także w celu reklamy i promocji jej wyrobów oraz poszerzania specjalistycznej wiedzy o wyrobach spółki zdarza się, że spółka zleca firmom zewnętrznym zorganizowanie konferencji produktowych i szkoleń w kraju i zagranicą dla jej kontrahentów oraz podmiotów współpracujących ze spółką i kluczowych klientów tych sieci handlowych, którzy nabywają i wykorzystują w ramach własnych prac wyroby spółki. W praktyce szkolenia i konferencje produktowe są prowadzone przez pracowników spółki, posiadających specjalistyczną wiedzę, natomiast firmy zewnętrzne zajmują się kompleksową organizacją takich spotkań, tj. w uzgodnieniu ze spółką wybierają miejsce szkolenia lub konferencji, organizują przewóz uczestników szkolenia, zakwaterowanie w hotelu, wyżywienie, wynajem salki konferencyjnej wyposażonej w multimedia oraz inne ewentualne usługi. Umowy z firmami organizującymi szkolenia i konferencje wskazują, że przedmiotem umowy jest usługa kompleksowa (tj. zorganizowanie szkolenia lub konferencji), która obejmuje powyższe elementy składające się na usługę główną. W tym przypadku wnioskodawczyni otrzymała od firm zewnętrznych następujące faktury VAT: - od spółki "X" Sp. z o. o. za "współorganizację konferencji produktowej dla kluczowych klientów sieci Y". Z zawartej umowy oraz faktury wynika wyłącznie wynagrodzenie wskazane w jednej pozycji "za usługę organizacji konferencji produktowej". Konferencja odbyła się w T. Według harmonogramu konferencja trwała 7 dni i jej koszty obejmowały: przelot, szkolenie, wynajem salki konferencyjnej wyposażonej w multimedia, wyżywienie, zakwaterowanie w hotelu, oraz zwiedzanie okolicy. W konferencji brało udział kilku pracowników spółki, którzy prowadzili konferencje oraz kluczowi klienci sieci "Y", do której to sieci sprzedaży swoich wyrobów dokonuje spółka. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że spółka "X" Sp. z o. o. jest częścią międzynarodowej sieci handlowej, będącej właścicielem sieci handlowej "Y", która to nabywa wyroby od spółki, stąd spółka partycypowała tylko w części w kosztach tej konferencji. - otrzymana od firmy "Z" "za organizację konferencji". Konferencja odbyła się we W. i obejmowała: organizację dojazdu uczestników na konferencję, szkolenie, wynajem salki konferencyjnej wyposażonej w multimedia, wyżywienie, zakwaterowanie w hotelu oraz zajęcia narciarskie. Z zawartej umowy oraz faktury wynika wyłącznie wynagrodzenie wskazane w jednej pozycji za "usługę organizacji konferencji". W konferencji uczestniczyło kilku pracowników spółki, którzy prowadzili szkolenia i osoby z podmiotów współpracujących ze spółką przy realizacji prac związanych z dostarczaniem wyrobów spółki na np. inwestycje realizowane w kraju i zagranicą, jak wyżej wskazano. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wydatki poniesione przez spółkę na nabycie powyższych usług od firm zewnętrznych stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie "ustawa o PDOP")? Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że wydatki jakie poniosła spółka z tytułu zakupu od podmiotów trzecich usług "współorganizacji konferencji produktowej" w T. oraz "organizacji konferencji" we W. są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu, stąd stanowią one koszt podatkowy na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2013 r., nr [...], Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego pojęcie "reklamy" należy rozumieć jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Z kolei promocja, oznacza działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu (usługi) lub przedsięwzięcia. Pod pojęciem promocji kryje się więc ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegających na dostarczaniu informacji, argumentacji i obietnic. Promocja stanowi także formę zachęty, skłaniającą do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzającą przychylną opinię o firmie. Zdaniem organu podatkowego, reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama (promocja) dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, iż reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. Dokonując zatem oceny charakteru wydatków związanych z organizacją szkoleń i konferencji produktowych konieczne jest rozstrzygnięcie, czy zorganizowanie szkolenia/konferencji miało kształtować popyt na produkty wnioskodawczyni, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do ich korzystania, czy też służyć przede wszystkim budowaniu pewnej relacji i wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu spółki. I tak, w odniesieniu do wydatków poniesionych z tytułu współorganizacji i organizacji konferencji produktowych organ podatkowy stwierdził, że wydatki te należy zaliczyć do kosztów reprezentacji. Za takim charakterem wydatków przemawia przede wszystkim fakt, że w tym przypadku działania spółki nakierowane były do wąskiego wyselekcjonowanego grona odbiorców - kluczowych klientów sieci Y oraz podmiotów współpracujących ze spółką (np. biura architektoniczne), co jednoznacznie wskazuje na reprezentacyjny charakter ponoszonych wydatków. Zdaniem organu podatkowego nie można uznać, że wydatki te poniesione zostały w celu reklamy (promocji) spółki, gdyż istota reklamy wiąże się z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców, a z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż szkolenia i konferencje produktowe organizowane były dla ściśle określonego grona. Zatem oczywistym jest, że organizacja wskazanych konferencji i szkoleń produktowych kształtuje lepsze postrzeganie spółki na zewnątrz oraz tworzy pozytywne relacje z ich uczestnikami, a nie utrwala wśród szerokiego grona odbiorców marki spółki i jej wyrobów. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że argumentacja wnioskodawczyni w kwestii celowości poniesionego wydatku na organizację konferencji we W., wskazująca, iż wymiernym efektem przedmiotowych działań spółki jest fakt, że uczestnicy szkoleń nierzadko polecają spółkę wśród swoich własnych klientów jako wiarygodnego dostawcę wyrobów, jest bezzasadna i nie wykazuje istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym przez wnioskodawczynię wydatkiem a osiągnięciem przychodu. Podsumowując, organ podatkowy podniósł, iż wydatki poniesione przez spółkę na nabycie usług od firm zewnętrznych w związku ze współorganizacją i organizacją konferencji produktowych uznać należy za koszty reprezentacji, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP, co skutkuje tym, że wydatki te nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni. Pismem z dnia [...] października 2013 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Odpowiadając na wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. W skardze spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów: 1) art. 14c w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż organ podatkowy nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, a udzielił tzw. "sztampowej" odpowiedzi na zapytanie strony; 2) art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych; 3) art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, poprzez uznanie w interpretacji, że wydatki ponoszone przez stronę na organizację konferencji produktowych dla kontrahentów, obejmujących szkolenia, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu; 4) art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP, poprzez uznanie, że wydatki ponoszone na organizację konferencji produktowych dla kontrahentów, obejmujące szkolenia stanowią koszty reprezentacji, o jakich mowa w tym przepisie. W skardze strona podkreśliła, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ podatkowy zinterpretował wyłącznie w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP, pomijając przy tym art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy nie odniósł się do stwierdzenia spółki, że celem organizowania konferencji produktowych, obejmujących szkolenia jest: budowanie i utrwalanie marki spółki wśród kontrahentów i podmiotów współpracujących, reklama i promocja jej wyrobów, a także poszerzanie specjalistycznej wiedzy o wyrobach spółki (w szczególności o dostępnym wachlarzu tych wyrobów, ich parametrach fabrycznych, sposobach profesjonalnego montażu). Tym samym wydana interpretacja potwierdza - w ocenie strony - powierzchowny charakter przeprowadzonej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wskazując na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP strona skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy przedstawił bardzo wąskie rozumienie terminu "reprezentacja", które doprowadziło do uznania, że sporne wydatki ponoszone przez spółkę nie są kosztem podatkowym. Natomiast przedstawiając argumentację odnośnie do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, skarżąca spółka podniosła, że norma prawna zawarta w tym przepisie jest obszerna. Dlatego też szczegółowe wskazania strony jaki był cel organizacji konferencji oraz jaki jest wpływ tych wydatków na przychody spółki, pozwala zaliczyć opisane wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Zdaniem strony skarżącej, poprzez dokonane rozstrzygnięcie organu podatkowego uznające stanowisko spółki za nieprawidłowe oraz nieuwzględnienie w toku wydawania interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej (art. 14c w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 oraz art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane ustawowo, co prowadzi do trudności w ustaleniu, czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też podlegają wyłączeniu na mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP. W orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszono pojęcie reprezentacji do dobrego reprezentowania firmy i nie utożsamiano jedynie z wystawnością, czy okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Za reprezentację należy więc uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane (por. m. in. wyroki NSA z dnia 6 maja 1998 r., SA/Sz 1412/97, z dnia 4 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 5696/98, publ.: LEX nr 43959 oraz z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2361/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1803/02, publ.: LEX nr 149159; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 233/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne znaczenie dla definiowania pojęcia reprezentacji na także wyrok NSA wydany w poszerzonym składzie w dniu 17 czerwca 2013 r., w którym stwierdzono, że "celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. (...) W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia." Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynika w szczególności, że skarżąca spółka otrzymała od spółki "X" Sp. z o. o. fakturę za "współorganizację konferencji produktowej dla kluczowych klientów sieci Y". Z zawartej umowy oraz faktury wynika wyłącznie wynagrodzenie wskazane w jednej pozycji "za usługę organizacji konferencji produktowej". Konferencja odbyła się w T. Według harmonogramu konferencja trwała 7 dni i jej koszty obejmowały: przelot, szkolenie, wynajem salki konferencyjnej wyposażonej w multimedia, wyżywienie, zakwaterowanie w hotelu, oraz zwiedzanie okolicy. Skarżąca spółka otrzymała także fakturę firmy "Z" "za organizację konferencji". Konferencja odbyła się we W. i obejmowała: organizację dojazdu uczestników na konferencję, szkolenie, wynajem salki konferencyjnej wyposażonej w multimedia, wyżywienie, zakwaterowanie w hotelu oraz zajęcia narciarskie. Z zawartej umowy oraz faktury wynika wyłącznie wynagrodzenie wskazane w jednej pozycji za "usługę organizacji konferencji". W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zasadnie ocenił organ podatkowy, że wydatki z tytułu współorganizacji i organizacji konferencji produktowych należy zaliczyć do kosztów reprezentacji. Za takim charakterem wydatków przemawia przede wszystkim fakt, że w tym przypadku działania spółki nakierowane były na wąskie wyselekcjonowane grono odbiorców - kluczowych klientów sieci Y oraz podmiotów współpracujących ze spółką (np. biura architektoniczne), co jednoznacznie wskazuje na reprezentacyjny charakter ponoszonych wydatków. Trafnie podkreślono, że nie można uznać, że sporne wydatki poniesione zostały w celu reklamy (promocji) spółki, gdyż istota reklamy wiąże się z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców, a z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż szkolenia i konferencje produktowe organizowane były dla ściśle określonego grona. Podkreślenie wymaga, że nie można co do zasady zakwestionować możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników na organizację szkoleń i konferencji. W każdej sytuacji należy jednak brać pod uwagę okoliczności związane z tymi szkoleniami i konferencjami. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka nie wykazała, że z punktu widzenia celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj. osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zasadne było zorganizowanie konferencji w T. i W. Nie jest wystarczającym stwierdzeniem, że spółka jest częścią międzynarodowej sieci handlowej. Sam fakt sprzedaży produktów lub świadczenia usług za granicą nie uzasadnia jeszcze ponoszenia kosztów organizacji konferencji i szkoleń za granicą, w szczególności, gdy z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, by właśnie W. i T. były jedynymi lub nawet głównymi krajami, w których spółka zdobywa klientów. Nie bez znaczenia dla uznania zaskarżonej interpretacji za prawidłową, jest fakt, że szkolenia odbywały się w krajach atrakcyjnych turystycznie a wydatki obejmowały również zwiedzanie okolicy oraz zajęcia narciarskie. Wymaga ponadto podkreślenia – jak słusznie uczynił to organ podatkowy – że nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyjaśnienie skarżącej spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, że wymiernym efektem przedmiotowych działań spółki jest to, że uczestnicy szkoleń nierzadko polecają spółkę wśród swoich własnych klientów jako wiarygodnego dostawcę wyrobów. Podsumowując, należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy zasadnie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że wydatki poniesione na nabycie usług od firm zewnętrznych w związku ze współorganizacją konferencji produktowych uznać należy za koszty reprezentacji i tym samym wydatki te nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOD. Biorąc pod uwagę powyższe nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 14c w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż organ podatkowy nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, a udzielił tzw. "sztampowej" odpowiedzi na zapytanie strony. Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy odniósł się w zaskarżonej interpretacji do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie. W sposób jasny i niebudzący wątpliwości zaprezentował swoje stanowisko, powołał właściwą podstawę prawną i przedstawił motywy, jakimi się kierował. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że istota interpretacji indywidualnej sprowadza się do oceny zasadności stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o jej wydanie, a nie do polemiki z wnioskodawcą co do zasadności interpretacji lub orzeczeń wydanych w oparciu o indywidualnie formułowane stany faktyczne lub prognozowane zdarzenia przyszłe. Podkreślić należy, że organ podatkowy nie jest ani uprawniony, ani tym bardziej obowiązany do wyrażania oceny w przedmiocie zasadności orzeczeń sądowych wydanych w innych sprawach. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.