I SA/Po 1284/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2006r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec R. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich usługi marketingowe oraz wykonanie instalacji elektrycznej. R.K prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji świec oraz ich uszlachetniania pod nazwą A. W badanym roku faktury za usługi marketingowe wystawiły dwie firmy: Przedsiębiorstwo B D. G., N. nr. [...] oraz Przedsiębiorstwo C G.Z., Z.. W 2002 r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów usługi marketingowe potwierdzone fakturami wystawionymi przez wyżej wskazane podmioty w wysokości [...] zł. W toku postępowania przesłuchano stronę która wyjaśniła, że świadczone usługi polegały na analizie rynku oraz szukaniu nowych rynków zbytu poprzez rozwożenie ofert jej firmy, dostarczanie adresów nowych kontrahentów. Współpraca rozpoczęła się w miesiącu marcu 2002 r. G.Z. oraz D.G. spowodowali nawiązanie współpracy gospodarczej z firmą D, jak również innymi firmami zagranicznymi, takimi jak: E, F, G, H oraz kontrahentem krajowym - I w S. Ponadto dzięki działalności marketingowej pozyskano również kilku jednorazowych odbiorców. Wynagrodzenie negocjowano po umożliwieniu D. G. i G. Z. wglądu do dokumentacji firmy w celu ustalenia wynagrodzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli w firmach D.G. i G.Z. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] (t .[...], k.[...] akt podatkowych) oraz z dnia [...] października 2004 r. nr [...] (t. [...], k.[...] akt podatkowych ) poinformował, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że G. Z. zarejestrował działalność gospodarczą w dniu [...] września 1999 r. i w tym też dniu dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. W 2002 r. G.Z. złożył jedną deklaracją dla podatku od towarów i usług VAT [...] za miesiąc styczeń, w której nie zadeklarowano żadnego zakupu, jak i sprzedaży. W dniu [...] lutego 2004 r. w Urzędzie Skarbowym zostało złożone zeznanie podatkowe PIT [...], w którym podatnik wykazał przychody w wysokości [...] zł. Kontrolujący okazali G.Z. kserokopie następujących faktur wystawionych przez firmę C G. Z: nr [...] z [...] sierpnia 2002 r. na wartość netto [...] zł , VAT - [...] zł, nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr [...] z dnia [...] września 2002 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł. G. Z. oświadczył, że nie wystawił powyższych faktur VAT, nie posiada kopii tych faktur, nie zna firmy "A" ani jej właścicielki R.K., nie otrzymał zapłaty w wysokościach określonych w powyższych fakturach. Nadto oświadczył, że w 2002 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Podpis i pieczątka widniejąca na fakturach jest podobna do jego pieczątki i podpisu. Pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przeprowadzono czynności kontrolne w firmie B D.G. (t. [...], k.[...] akt podatkowych). Ustalono, że D.G. zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] lipca 2000 r. W tym dniu zgłosił obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. W 2002 r. D.G. nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT [...], ani też w zakresie podatku dochodowego PIT [...]. Po okazaniu faktur: -nr [...] z [...] sierpnia 2002 r. na wartość netto [...] zł podatek VAT [...], -nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] listopada 2002 na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] listopada 2002 na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, -nr [...] z dnia [...] listopada 2002 na wartość [...] zł, podatek VAT [...] zł oświadczył, że wystawił przedmiotowe faktury za wykonanie usług. Czynności polegały na kontaktowaniu się z niemiecką firmą, która poszukiwała wykonawcy do zalania [...] sztuk szkła parafiną. Do współpracy doszło w czerwcu 2002 r. Zbierał również informacje na temat wzorów i cen obowiązujących na rynku. Według wyjaśnień za każdego nowego klienta pozyskanego przez A miała zapłacić D. G. [...] zł oraz [...] % od obrotu z klientem. Do dokumentów firmy A D.G. nie miał wglądu. Formą płatności za wykonane usługi była gotówka. D.G. oświadczył, że prace remontowe instalacji elektrycznej wykonał wraz z kolegą. Prace polegały na wymianie kabli, gniazd, montażu skrzyń w halach produkcyjnych. Powyższe prace nie mieszczą się w zakresie zgłoszonej działalności gospodarczej, jak również zarówno on jak i jego kolega nie posiadali uprawnień do wykonania prac w tym zakresie. Organowi kontrolnemu przedstawił kopie wystawionych faktur. Ponadto potwierdził, że w 2002 r. nie prowadził żadnej dokumentacji dla celów podatku od towarów i usług. (k. [...] akt podatkowych). Organ podatkowy przyjął również wyjaśnienia pełnomocników R. K. - T.K. i P.T. (k. [...] - [...] akt podatkowych). T.K. wyjaśnił, że to on prowadził wszystkie rozmowy z D.G. i G. Z. W dniu [...] kwietnia 2002 r. spisano umowę pomiędzy firmą A, a firmą D.G., zgodnie z którą A zleciła usługi marketingowe firmie B polegające na badaniu rynku sprzedaży świec ozdobnych na terenie P. i N. oraz pozyskiwaniu nowych klientów. Zapłata miała być uiszczona po wystawieniu faktury. Ogółem D.G. wystawił w 2002 r. faktury za usługi marketingowe na kwotę netto [...] zł. Natomiast G.Z. wystawił faktury na kwotę kwotę [...] zł netto. Zarówno w przypadku faktur wystawionych przez D.G. jak i G.Z. formą płatności określoną na fakturach był przelew, natomiast zapłata następowała w formie gotówkowej. Według wyjaśnień T.K. kwoty wynagrodzenia za usługi były negocjowane każdorazowa po okazaniu D.G. i G.Z. dokumentacji sprzedaży. Nie ustalano wartości usługi według wskaźnika procentowego, tylko przez ustalenie "proporcji jednej i drugiej strony", negocjacje odbywały się w siedzibie firmy, bądź w lokalu gastronomicznym "[...]" w K., zdarzały się też uzgodnienia telefoniczne. Po uzgodnieniu ceny za usługi, D. . wraz z G.Z. przyjeżdżali wspólnie jednym samochodem z fakturą po odbiór gotówki. Zarówno G.Z., jak i D.G. nie sporządzali żadnej dokumentacji odnośnie wykonanych usług, żadnej dokumentacji związanej z transakcją, która została zawarta dzięki ich działaniom, jak również dokumentacji związanej z ustaleniami w zakresie zapłaty. Pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, że według jego wiedzy wszystkie usługi marketingowe wspólnie wykonywali D.G. i G.Z., jednakże każdy z nich miał zgłoszoną działalność gospodarczą, stąd faktury wystawiane były osobno przez te dwie firmy. T. K. oświadczył, że dzięki działaniom D.G. i G. Z. firma A nawiązała kontakty z nowymi kontrahentami, co pozwoliło zwiększyć obroty. Pełnomocnik wskazał podmioty, z którymi zawiązano współpracę dzięki wykonanym usługom marketingowym. Pełnomocnik wskazał, że dzięki współpracy z D.G. i G. Z. firma podatniczki nawiązała kontakt z firmami D, J, E, F, I w S. Nadto T.K. uściślił wyjaśnienia co do nawiązania kontaktów z firmą I. Wskazał, że D.G. i G. Z. przywieźli muszle z pytaniem, czy firma A jest w stanie zrobić świece ozdobne z wykorzystaniem muszelek. Zlecenie miało być od Firmy I . W opinii T. K., G. Z. i D.G. byli osobiście znanymi osobami właścicielowi firmy I. Organ podatkowy zwrócił się do Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka właściciela firmy I, celem ustalenia: kiedy firma I podjęła współpracę firmą A ,kto był inicjatorem współpracy, jak wyglądało nawiązanie współpracy, czy właścicielowi firmy I znane są osoby D.G. i G. Z. Z.I. właściciel firmy I zeznał, że współpraca została nawiązana w marcu 2002 r., kontakt mógł być podjęty miesiąc wcześniej. Nie jest w stanie wskazać, z czyjej inicjatywy. Rozmowy prowadzone zawsze były z właścicielem firmy A. Świadek nie kojarzy osób D. G. i G.Z., ale nie może wykluczyć, że się z nimi spotkał. Nic mu nie wiadomo, jakoby D.G. i G.Z. dostarczali od firmy I wzory świec celem przekazania firmie A ( T.[...], k. [...]- [...]). Nadto zwrócono się do naczelników właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - właścicieli firm wskazanych przez stronę, z którymi nawiązano kontakty handlowe dzięki działalności D.G. i G.Z. w 2003 r. Przesłuchano właściciela firmy K W. A., L, M, żaden świadek nie potwierdził, że do współpracy z A doszło za pośrednictwem D.G. i G.Z. Do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo z Prokuratury Rejonowej, do którego załączono akt oskarżenia D.G. z dnia [...] czerwca 2004 r. oskarżonego o sporządzanie i podpisywanie faktur poświadczających nieprawdę o wykonywanie usług transportowych na rzecz firmy N. W toku postępowania ustalono, że oskarżony za każdą fakturę VAT otrzymywał pieniądze w kwocie [...] % wartości brutto wykazanej na fakturze. D.G. przyznał się do zarzucanych czynów za co [...] sierpnia 2004 r. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. Ś. Odnośnie kosztów związanych z remontem instalacji elektrycznej ustalono, że wydatki za wykonane prace zostały udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2002 wystawioną przez firmę D.G. Podatniczka zeznała, że D.G. nadzorował prace, które były wykonywane przez K.S., który przyjechał z D. G. Wykonanie remontu instalacji trwało około miesiąca (od października do listopada 2002 r.). Zapłata nastąpiła w formie gotówki. Przeprowadzono dowód z oględzin lokalu, w którym wykonane zostały prace, przeprowadzony dowód potwierdził, że prace zostały wykonane. Ustalono, że D.G. oraz K.S. nie posiadali uprawnień elektrycznych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...] zł. Organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów kosztu remontu instalacji elektrycznej oraz usług marketingowych. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowym organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony oraz zeznaniom D.G., że prace polegające na remoncie instalacji elektrycznej wykonane były przez D. G. i K.S. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że D.G. nie posiada żadnych dowodów poniesienia wydatków związanych z remontem instalacji elektrycznej: dowodów zakupu materiałów niezbędnych do wykonania usługi, dowodów potwierdzających pobyt D.G. i S. w czasie wykonywania prac remontowych w miejscowości, w której świadczone były prace. Wykonawcy nie posiadali uprawnień potrzebnych do wykonania instalacji elektrycznej. Natomiast Strona nie umiała wskazać, gdzie w trakcie remontu zamieszkiwali wykonawcy robót. W związku z powyższym organ podatkowy nie uznał kwoty [...] zł z faktury [...] z dnia [...] listopada 2004 r. za koszt uzyskania przychodu, uznając, ze faktura dokumentuje czynności pozorne. Nadto nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków na usługi marketingowe dokumentowane fakturami wystawionymi przez dwa podmioty: Przedsiębiorstwo B D.G. oraz Przedsiębiorstwo G.Z. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. nr 14 poz. 176, ze zm.) usługi marketingowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Strona w toku postępowania przedłożyła wyłącznie faktury VAT, które miały być dowodem na okoliczność że wykonano usługi. Okoliczności ustalone w toku postępowania dowodzą natomiast, że D.G. i G.Z. nie wykonywali usług a jedynie wystawiali faktury. Organ podatkowy uznał na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej , że księga przychodu i rozchodu za rok 2002 jest nierzetelna, ponieważ zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł stanowi [...] % kosztów wykazanych przez podatniczkę. Naruszono § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2000 r. nr 116, poz. 1222), który stanowi, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 cyt. rozporządzenia księgę uznaje się za rzetelną również wówczas gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie [...] % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ( § 11 ust. 5). Jednakże na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie postawy opodatkowania. Strona złożyła od powyższej decyzji odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. W odwołaniu podnosi, że organ konsekwentnie z rażącym naruszeniem art. 187 § 1 i 180 Ordynacji podatkowej odmawiał dopuszczenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę. Zdaniem strony, świadczenie usług przez D.G. i G.Z. udokumentowane zostało wystawionymi fakturami VAT. Strona wykazała w toku postępowania, że przychód został osiągnięty, a nie ma dowodów, że usługi nie zostały wykonane. W ocenie odwołującej urzędnicy skarbowi nie mogą oceniać ekonomicznych skutków wydatków ponoszonych przez firmy ani też nie mogą żądać wyłącznie pisemnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Strona podnosi, że przepisy Ordynacji podatkowej nie znają takiego dowodu, jak "oświadczenie", dlatego też dowodami nie mogą być "oświadczenia" D.G. i G. Z., w którym ten ostatni stwierdza, że nie wykonywał usług na rzecz A. W toku postępowania odwoławczego strona podniosła, że przy łącznej wartości usług marketingowych [...] zł netto do końca 2005 r. (za okres 2002 - 2005) firma osiągnie przychód w wysokości [....] zł. Na etapie postępowania odwoławczego włączono do akt przekazane przez Prokuraturę Rejonową protokoły przesłuchania świadka D.G. i G.Z. D.G. zeznał, że współpraca z firmą A polegała na pozyskiwaniu nowych kontrahentów oraz nowych wzorów świec. Potwierdził, że wystawiał faktury za usługi marketingowe. G. Z. zeznał, że obecnie od [...] kwietnia 2004 r. odbywa karę pozbawienia wolności w zakładzie karnym. Przed osadzeniem w zakładzie karnym prowadził działalność gospodarczą pod firmą C G.Z. W latach 2002 - 2003 współpracował z firmą A. Usługi polegały na rozpoznawaniu rynku sprzedaży świec ozdobnych. Na okazanych faktura widnieją jego pieczęcie i jego podpisy. Po likwidacji działalności zniszczył całą dokumentację. Otrzymał zapłatę w wysokości wskazanych na fakturach, jednakże przychodów nie wykazywał w deklaracjach podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy poniesionym przez podatnika wydatkiem, a przychodem lub przynajmniej realnie zakładaną możliwością uzyskania wymiernego przychodu w wyniku poniesionego wydatku. Obowiązek udowodnienia okoliczności skutkujących obciążeniem kosztów wydatkami spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia opodatkowania. Udowodnienie, że koszty marketingu stanowią koszt uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Aby uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki na usługi marketingowe nie wystarczy złożenie oświadczenia, że D.G. i G. Z. doprowadzili do realizacji kontraktów handlowych. Podatnicy powinni dbać o udokumentowanie okoliczności faktycznych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Poza fakturami i dowodami wpłat gotówki nie przedstawiono żadnych dowodów na potwierdzenia wykonania usług marketingowych. Nie przedłożono żadnych analiz sprzedaży świec, żadnych protokołów, sprawozdań z prowadzonych działań marketingowych. Kontrole przeprowadzone w firmach D.G. i G.Z. nie potwierdziły wykonania usług na rzecz A. G.Z. przed organami podatkowymi nie przyznał się do współpracy z firmą A, nie posiadał kopii faktur, jak również nie wykazał w dokumentacji księgowej faktur wystawionych na rzecz A i nie dokonał rozliczenia w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego. D.G. potwierdził, że wykonywał usługi na rzecz A i wystawiał faktury, jednakże nie posiadał żadnych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie usług, nie potrafił wskazać firm, które dzięki jego działalności nawiązały współpracę handlową z firmą A. D.G. również nie zaewidencjonował w dokumentacji księgowej faktur wystawionych na rzecz A i nie dokonał rozliczenia w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego. W ocenie organu odwoławczego, istnieją rozbieżności w wyjaśnieniach złożonych przez R.K., T.K. oraz oświadczeniach G.Z. i D.G. złożonych w toku kontroli co do terminu nawiązania współpracy w zakresie świadczenia usług marketingowych. Brak jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, że usługi zostały wykonane uniemożliwia uznanie kwot wynikających z faktur wystawionych przez D. G. i G.Z. za koszt uzyskania przychodu. Również nie można uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł za remont instalacji elektrycznej. Zebrany materiał dowodowy dowodzi, że D.G. nie wykonał usługi. W toku postępowania ustalono, że wykonawcy nie posiadali uprawnień do wykonania remontu instalacji elektrycznej, D.G. nie posiadał dowodu zakupu jakichkolwiek materiałów potrzebnych do wykonania prac, nie wskazano, gdzie wykonawcy mieszkali podczas prac. Usługi nie wychodziły w zakres zgłoszonej działalności gospodarczej, jak również nie zostały wykazane w dokumentacji księgowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżona decyzja w opinii skarżącej narusza art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca przede wszystkim sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącej, nawet tak wadliwie i wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że usługi marketingowe i prace remontowe zostały wykonane, miały związek z uzyskanym przychodem wobec czego wydatki poniesione przez skarżącą mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Strona wskazuje, że skarżąca podpisała w dniu [...] kwietnia 2002 r. umowę o świadczenie usług z jednym z wykonawców usług - D.G. Wykonanie usług zostało udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami VAT. Kwoty określone na fakturach zostały zapłacone wystawcom w formie gotówkowej, co prawda z naruszeniem art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, ale nie świadczy to, że zapłata nie została dokonana. Przedłożone w dniu [...] lipca 2005 r. zestawienia przychodów dowodzą, zdaniem skarżącej, że uzyskany przychód miał związek z poniesionymi wydatkami. Strona nie mogła w toku postępowania wykazać, że usługi rzeczywiście zostały wykonane, ponieważ organ odmawiał przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Bezpodstawnie organ żąda od podatnika przedłożenia na piśmie wyników usług marketingowych. W związku z powyższym, w opinii strony w toku postępowania naruszone zostały zasady postępowania dowodowego wyrażone w Ordynacji podatkowej, zwłaszcza poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, co spowodowało naruszenie zasady zaufania do organów państwa oraz prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Jednakże w sprawie nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy administracji publicznej, zarówno prawa materialnego jak i formalnego. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926/1997), w tym w szczególności art. 120, 121, 122 oraz art. 180 i 187 należy stwierdzić, iż organy podatkowe starannie i dociekliwie zebrały materiał dowodowy i tym samym prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy w sprawie właściwie został oceniony, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Z oceny tej wyciągnęły poprawne formalnie i merytorycznie wnioski. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał - zdaniem Sądu - pełne podstawy do rozstrzygnięcia sprawy w sposób wynikający z zaskarżonej decyzji. Odmowa przeprowadzenia dowodu nie daje podstaw do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu zobowiązany jest uwzględnić w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami (art. 188 Ordynacji podatkowej) Organ podatkowy uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie naruszając postanowień art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ zebrał wystarczające dowody, aby na ich podstawie wydać rozstrzygnięcie. Analizując natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności powołać brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. n 1993 r. nr 90, poz. 416, ze zm.), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie wydatku będzie miało lub ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97, z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r., sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). Organ podatkowy zakwestionował uznanie za koszt uzyskania przychodu usług marketingowych oraz usługi remontu instalacji elektrycznej, ponieważ wykazano, że usługi te nie zostały wykonane. Wszystkie zakwestionowane usługi zostały zaksięgowane w ewidencjach podatkowych na podstawie faktur wystawionych przez D.G. i G.Z. Strona w toku postępowania stwierdziła, że usługi marketingowe polegały na badaniu rynku sprzedaży świec ozdobnych i wyszukiwaniu nowych klientów. Usługi te świadczyły dwie firmy Przedsiębiorstwo B D.G., P oraz Przedsiębiorstwo C G., Z. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w tych firmach wykazało, że zarówno D.G. jak i G.Z. nie wykazali przychodu z usług świadczonych na rzecz A i nie opodatkowali czynności zarówno w zakresie podatku dochodowego jaki VAT. G.G. co prawda potwierdził, że świadczył usługi na rzecz podatniczki, jednakże nie posiadał żadnych dowodów , które potwierdziłyby, że faktycznie usługi były świadczone na rzecz firmy A, nie wskazał, że usługi świadczył razem z G. Z. Natomiast G.Z. zaprzeczył jakoby kiedykolwiek świadczył usługi marketingowe. Strona i jej pełnomocnik wskazywali, że D.G. i G.Z. wspólnie wykonywali usługi, do firmy przyjeżdżali zawsze razem, wystawiali tylko odrębnie faktury, z uwagi, że każdy z nich miał zarejestrowaną firmę. Zauważa się rozbieżności pomiędzy twierdzeniami strony i jej pełnomocnika oraz D.G. co do określenia początku współpracy. D.G. zeznał, że do współpracy doszło w czerwcu 2002 r. Strona natomiast wskazuje, że do współpracy doszło w miesiącu marcu 2002 r. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność wykonania usług na rzecz A. Według jej oświadczeń D.G. i G.Z. nie sporządzali żadnych analiz rynku, wykazu firm zainteresowanych współpracą, protokołów działań. D.G. przyznał, że nigdy nie posiadał żadnych dokumentów, które potwierdzałyby świadczenie usług. Informacje przekazywane były ustnie. Kłóci się to z innymi dowodami. Strona w toku postępowania zeznała, że świadczono usługi m.in. w zakresie analizy rynku. Treść przedłożonej umowy z dnia [...] kwietnia 2002 r. o świadczenie usług marketingowych zawartej z D.G. również wskazuje, że usługi miały polegać na badaniu rynku. Faktury wystawiane są również za wykonanie badania rynku. Strona w toku postępowania powinna przedłożyć konkretne opracowania, które stanowiłyby dowód na okoliczność wykonania usług. Dopiero takie dokumenty mogłyby być poddane ocenie organu podatkowego w zakresie uznania wydatków na ten cel za koszt uzyskania przychodu. Niespójne są wyjaśnienia strony z zeznaniami D.G. co do ustalania ceny za wykonane usługi. Strona w swoich wyjaśnieniach wskazywała, że każdorazowo wynagrodzenie było ustalane z kontrahentami, po okazaniu im dokumentacji sprzedaży towarów. Natomiast D.G. zeznał, że nie miał wglądu do tej dokumentacji, za pozyskanie klienta podatniczka miała zapłacić [...] zł i [...] % od obrotu z danym klientem W toku postępowania strona nie wyjaśniła kwestii podziału wynagrodzenia pomiędzy D.G. i G.Z. Zapłata za wykonanie usług, zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178), jak i treścią faktur powinna być dokonana w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku. Według oświadczeń strony i przedłożonych dokumentów zapłata następowała w formie gotówkowej. Strona nie wskazała przyczyny zmiany formy zapłaty. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w toku postępowania strona nie przedłożyła dowodu na okoliczność wykonania usług jak również nie wykazała, że zapłata w wysokości wskazanych na fakturach została faktycznie dokonana. W ocenie Sądu dowodem na to nie są dowody wpłat przedłożone w toku postępowania. Okoliczności wykonywania usług przez D.G. i G.Z. nie potwierdzili również przesłuchiwani w charakterze świadków - właściciele firm, kontrahenci A wskazani przez stronę jako podmioty, z którymi podjęto współpracę handlową dzięki działaniom G. Z. i D.G. Żaden świadek nie zeznał, że z firmą A nawiązał kontakt za pośrednictwem D.G. czy też G.Z. Świadkowie wskazali, że rozmowy handlowe prowadzone były zawsze z właścicielami firmy A. Zeznania Z.I. zaprzeczają twierdzeniom strony. Wskazał w swych zeznaniach, że do współpracy doszło w miesiącu marcu 2002 r., kontakt nawiązany mógł być już w miesiącu lutym. W tym czasie wysłał ok. 80 ofert do różnych firm, których adresy zebrał z Panoramy Firm, Polskich Książek Telefonicznych i internetu. Odezwało się 50 firm. Nie jest w stanie stwierdzić, czy firma A odezwała się na ofertę, czy też skorzystała z czyjegoś pośrednictwa. Kontakt nawiązała właścicielka A. Wtedy dopiero miała oferowane muszelki. D.G. ani też G.Z. nie są mu znani. Nie posiada wiedzy na temat współpracy D.G. i G.Z. z firmą A. Świadek A.W. zeznał, że R.K. zatelefonował do niego pierwszy, poszukując firmy gotowej nawiązać kontakt. Nazwisko D.G. jest mu znane, G. Z. nie . Raz rozmawiał telefonicznie z D.G., innej współpracy nie było. Nie posiada żadnego dokumentu, który świadczyłby o współpracy D.G. i G.Z. z firmą A. Świadek K.S. również zeznaje, że wszelkie rozmowy również początkowe, przed nawiązaniem współpracy prowadzone były z T.K. i jego żoną oraz M.J. Nazwiska D.G. i G.Z. nie są mu znane. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności ustalone w toku postępowania dowodowego, dają podstawę do uznania, że usługi marketingowe nie były wykonane, a wystawione faktury miały na celu obniżenie podstawy opodatkowania. Należy podkreślić, że organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże to podatnik musi wykazać w toku postępowania bezpośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że miał on lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Strona musi dochować należytej staranności w przypadku nabywania usług niematerialnych takich jak usługi marketingowe, reklamowe, aby w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego móc wykazać, że zakupiona usługa została wykonana i miała lub mogła mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Należy mieć na uwadze, że faktura nie jest dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony, a usługa została wykonana. Faktura jest wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. W sprawie treść faktury została podważona przez organy podatkowe, z przyczyn wyżej wskazanych. Strona nie umiała wykazać, poza przedstawieniem faktury, że usługi marketingowe i remontowe zostały wykonane przez wystawcę faktury, a należność za nie uiszczona. W związku z powyższym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę oddalono. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan