I SA/Po 1284/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007r. sprawy ze skargi Z.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ E. Brychcy Z. O. powołując się na przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 9 stycznia 2007r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając stan faktyczny. Wnioskodawczyni wskazała, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego wraz z budynkami o powierzchni 12,25ha, które odziedziczyła po rodzicach ponad 20 lat temu. Przez ten okres była rolnikiem i uprawiała ziemię. Z uwagi na chorobę męża i trudna sytuację materialną w 2005r. Z.O. sprzedała jedną wydzieloną z gospodarstwa rolnego działkę. W 2007r. zmierza sprzedać jeszcze siedem działek również wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego, w związku z czym wnosi pytanie, czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie podatnika sprzedaż działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego nie podlega podatkowi od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 06 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa / Dz. U. nr 8,poz.60 z 2005 r. / uznał za nieprawidłowe stanowisko podatniczki Z.O., co do braku obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę. W motywach uzasadniających stanowisko wskazano na treść art. 5 ust.1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. nr 54,poz.535 / zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 cyt ustawy, pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy ruchome, wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej , a także grunty. Wskazano, że na podstawie art. 15 ust 1 i 2 cyt ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników oraz działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ocenie organu podatkowego z tych przepisów wynika, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji gdy posiada znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, zdaniem organu podatkowego, że podatniczka zamierza z pewną częstotliwością dokonywać sprzedaży gruntu. W tym celu zleciła firmie geodezyjnej wykonanie projektu podziału nieruchomości na działki budowlane, które mają być przedmiotem sprzedaży. W ocenie organu sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową nosi znamiona działalności gospodarczej i stosownie do art. 41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegać będzie opodatkowaniu 22% stawką podatku. Podatnik już przy pierwszej dostawie gruntu niezależnie od tego, kiedy dokona następnych dostaw posiadanych działek, uzyskuje status podatnika od towarów i usług. Z. O. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie z wnioskiem o jego uchylenie. W zażaleniu podnosi, że trudna sytuacja materialna zmusza ją do sprzedaży działek. Nie zamierza ponad tych siedem działek sprzedawać więcej ziemi. W ocenie podatniczki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej, w związku z czym nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że sprzedaż siedmiu działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją na [...] z dnia [...] na podstawie art. 14b § 5 pkt1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa odmówił dokonania zmiany zaskarżonego postanowienia podzielając argumentacje prawną zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił, że Z. O. zamierza z pewną częstością dokonywać sprzedaży gruntu, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy, jest terenem przeznaczonym pod zabudowę. Strona podjęła decyzje o sprzedaży działek. Z. O. dokonuje sprzedaży działek nie jednorazowo, lecz w warunkach wskazujących na zamiar jej kontynuowania, ponieważ w momencie sprzedaży pierwszej działki miała świadomość, że będzie dokonywała sprzedaży kolejnych działek. Wobec powyższego sprzedaż działek wyczerpuje znamiona częstotliwości, w związku z czym wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzje złożyła Z.O. uznając, że interpretacja jest niezgodna z przepisami prawa. Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4176/06. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/07 zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancyjnego. Taki tok instancji został zachowany również w rozpatrywanej sprawie, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] należy uznać za dopuszczalną. Z pkt 1 cyt. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., wynika, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zawartych w ww. uchwale rozważaniach, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bowiem, iż kontrola wydanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej decyzji, podobnie jak innych aktów czynności i bezczynności, o których mowa w art. 3§2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być dokonywana pod względem : a) oceny zgodności rozstrzygnięcia ( decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) oceny wymaganej prawem procedury, c) oceny dochowania wymaganej prawem kompetencji. Skarga ma uzasadnione podstawy prawne, które skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu dla dokonania prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów prawa , a konkretnie ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U . nr 54 poz.535 / a tym samym udzielenie prawidłowej interpretacji przepisów konieczne jest odwołanie się do przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. - (77/388/EEC) obowiązujących w Polsce na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej do Unii Europejskiej . Mając na uwadze treść przepisów unijnych stwierdzić należy, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek : - po pierwsze dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniem od towarów i usług - po drugie czynność wykonana musi być przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że osoba fizyczna posiadająca gospodarstwo rolne nie będąca podatnikiem podatku VAT zamierza sprzedać z części swojego gospodarstwa rolnego działki z przeznaczeniem pod zabudowę. Istotną kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy przy sprzedaży działek budowlanych dochodzi do powstania obowiązku podatkowego i czy podmiot dokonujący sprzedaży stał się podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 19 ustawy generalną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi ( z wyjątkami zastrzeżonymi w ustawie). Podatnikami w świetle art. 15 powołanej ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje również pojęcie, działalności gospodarczej stanowiąc w ust. 2 art. 15, że jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ze wskazanych przepisów wynika jasno, że status podatnika w podatku od wartości dodanej wynika z wykonywania czynności opodatkowanej, ale wykonywanej wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Pogląd ten jet zgodny z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, określoną w ust. 2 bez względu na cel lub wynik tej działalności. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru tego podatku, występującego wyłącznie w obrocie gospodarczym, aby zagwarantować neutralność tego podatku. Okoliczność, że z gospodarstwa rolnego posiadanego od kilkunastu lat skarżaca wydzieliła działki na sprzedaż pod zabudowę nie uprawnia do przyjęcia stanowiska, że stała się podatnikiem podatku VAT. Postanowienia VI Dyrektywy pozwalają na twierdzenie, że dostawa i świadczenie usług w zakresie o którym mowa w art. 2 ust.1 VI Dyrektywy jest opodatkowane tylko wtedy, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. Skarżąca nie ma zamiaru dokonywać czynności opodatkowanej w charakterze podmiotu gospodarczego. Skarżąca nabywając gospodarstwo rolne nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego. Ewentualne opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży wydzielonych działek byłoby również sprzeczne z fundamentalną zasadą neutralności tego podatku dla podatnika, ponieważ podatnik nie miałby możliwości odzyskania podatku naliczonego. Takie stanowisko zaprezentował w uzasadnieniu wyroku z dnia 24.04.2007r. I FSK 603/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd w niniejszej sprawie o bardzo podobnym stanie faktycznym w pełni akceptuje zawartą tam argumentację. Reasumując w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust.2 ustawy VAT . Nie jest bowiem działalnością gospodarczą sprzedaż części gruntu wydzielonego z gospodarstwa rolnego nabytą w drodze spadku, zatem nie nabytego w celu jego dlaszej odsprzedaży ,a prowadzonego wiele lat przez rolnika nie będącego podatnikiem podatku VAT . Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien mieć na uwadze przedstawione powyżej argumenty , a szczególnie dokonując wykładni przepisów ustawy VAT brać pod rozwagę zapewnienie zgodności wykładni przepisów prawa krajowego z VI Dyrektywą . W związku z powyższym na zasadzie art. 145 § 1lit.a ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270/ orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ E. Brychcy