I SA/Po 1287/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) Janusz Ruszyński Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Spółki "A" SA w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok o d d a l a s k a r g ę /-/J.Ruszyński /-/S.Marciniak /-/S.Zapalska Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej O/Z na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. przeprowadził kontrolę w Spółce Akcyjnej "A." w dniach od [...] r. do [...] r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku VAT za 1999 r. oraz rozliczeń z ZUS za 2001 r. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego i protokołu przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że kontrolowana spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 1999 r. – CIT-8 zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Decyzją z [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce "A." zobowiązanie podatkowe od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor podniósł, że zaległość powstała w wyniku zaksięgowania przez spółkę w 1999 r. na koncie [...] "wartość netto sprzedanych zlikwidowanych środków trwałych" kwoty [...] zł w tym wartość netto częściowej likwidacji środków trwałych w wysokości [...] zł. Obniżki wartości środków trwałych dokonano w oparciu o "protokół z okresowego przeglądu obiektów zakładowych" sporządzonego w dniu [...] kwietnia 1999 r. dla środków trwałych, a mianowicie budynku hotelu robotniczego, hangaru, budynku warsztatu szkolnego, hali nr 4, instalacji wodno-kanalizacyjnej i hali wydziałów pomocniczych. Również nie uznał wydatku na działalność marketingową w wysokości [...] zł, związanego z zawarciem "umowy do usługi" z dniem [...] października 1999 r. przez firmę "B" S.A. z siedzibą w O. Przeprowadzona w Zakładach "B" kontrola potwierdziła, że kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. została ujęta w ewidencji księgowej zarówno u wystawcy jak i u odbiorcy w/w faktury i nie została zapłacona przez Spółkę Akcyjną "A." w P. Wniesione przez Spółkę odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...] r. o odpowiednim numerze Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy i wyraził następujący pogląd prawny. Wartość początkowa środków trwałych ustalona zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 352 z późn.zm.) stanowi podstawę dokonania odpisów amortyzacyjnych i przepisy te nie określają zasad naliczania odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli nastąpiło fizyczne zużycie majątku trwałego uniemożliwiające dalsze jego używanie zostaje on wycofany z używania i postawiony w stan likwidacji w całości, a nie część środka trwałego. Likwidacja oznacza trwałe wycofanie środka trwałego z używania, spowodowane jego zniszczeniem, przestarzałością, nieopłacalnością dalszego używania, konsekwencją czego jest spisanie go z księgowej ewidencji. Spółka "A" w 1999 r. dokonała odpisów amortyzacyjnych w oparciu o aktualny plan amortyzacji określający stawki i kwoty rocznych odpisów poszczególnych środków trwałych. Tylko te odpisy dokonane w wysokości ustalonej według zasad i stawek określonych w cyt. rozporządzeniu, stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie kwota, o którą dokonano obniżenia wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych. Kwota w wysokości [...],- zł, o którą spółka dokonała obniżenia wartości początkowej objętych przeglądem technicznym środków trwałych, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1, 5 i 6 ustawy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Natomiast kosztem uzyskania przychodów jest kwota [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od właściwej wartości początkowej obiektów sprzed jej obniżenia. Odnośnie wydatku poniesionego przez spółkę na zakup usług marketingowych od Zakładu "B" SA Oddz. w O., Izba podkreśla, że z umowy zawartej w dniu [...] października 1999 r. nazwanej "Umowa o usługi" wynika, że spółka "A." zleciła wykonanie usługi marketingowej w celu dokonania analizy potrzeb i wymagań klienta na obszarze woj. [...] w zakresie artykułów przemysłowych i umowa została zawarta na czas określony od [...] października 1999 do [...] stycznia 2000 r. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że w styczniu 2000 r. Spółka "A" została przez Zakład "B" S.A. Oddział w O. obciążona fakturą VAT Nr [...] z adnotacją cyt.: "usługi marketingowe, rozpoznanie rynku woj. [...] i pomorskiego zgodnie z umową" na wartość netto [...] zł. Kwotę te strona zaksięgowała na koncie [...] do miesiąca grudnia 1999r. (tj. badanego roku) i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu. Fakturę tę spółka rozliczyła również w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2000 roku. W celu wyjaśnienia wątpliwości, co do faktu wykonania owej usługi (a to z tego względu, że strona nie przedłożyła kontrolującym żadnych materiałów poświadczających jej wykonanie), przeprowadzone zostało u wystawcy faktury tj. w Zakładach "B" SA Oddział w O. postępowanie kontrolne dotyczące transakcji jej kupna/sprzedaży przedmiotowej usługi. Kontrole przeprowadził Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej (stosownie do wskazań art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 28.09.1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Przeprowadzona w tym Zakładzie kontrola ustaliła, że kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...].01.2000 r.: - została ujęta w ewidencji księgowej, - nie została przez spółkę "A" SA w P. zapłacona. Przesłuchiwany w charakterze świadka Prezes Zarządu w Zakładach "B" SA zeznał, że usługi, o których traktuje umowa z dnia [...] stycznia 1999 r. nie były świadczone, dlatego do faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. podpisanej przez niego, spółka "B" SA wystawiła faktury korygujące, nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. – na kwotę netto [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] września 2000 r. na kwotę netto [...] zł. Obie faktury korygujące nie posiadają potwierdzenia odbioru przez adresata, a zawierają jedynie adnotacje "wg oświadczenia". W świetle tych ustaleń usługa marketingowa określona w "umowie o usługi" nie została przez zleceniobiorcę wykonana, tym samym wydatek na jej nabycie na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi dla Spółki Akcyjnej "A" kosztu uzyskania przychodu. Powyższą decyzję zaskarżyła spółka "A" SA do Naczelnego Sądu Administracyjnego C/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego i jako podstawę swoich wywodów powołała tekst jednolity ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawartą w Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm. w szczególności art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 13, art. 16h ust. 1 pkt 1. W piśmie procesowym uzupełniającym skargę z dnia [...] r. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.Nr 106 z 1993 r., poz. 482 ze zm.) oraz art. 15 ust. 6 wymienionej ustawy w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6 z 1997 r. poz. 35 ze zm.) i art. 15 ust. 4 wymienionej w pkt 1 ustawy, oraz art. 120, 121 § 1, 122, 124 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez nieprawidłową ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji domagała się uchylenia obu decyzji. Uzasadniając uzupełnienie skargi spółka upatruje naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że straty z tytułu częściowej likwidacji środków trwałych, nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, oraz poprzez błędne przyjęcie, że na gruncie przepisów w/w nie istniała prawna możliwość częściowej likwidacji środka trwałego oraz korekty i obniżenia jego wartości początkowej (z wyjątkiem podwyższenia tej wartości w związku z poniesieniem nakładów, które maja charakter ulepszenia bądź modernizacji), a co za tym idzie nie istniała możliwość dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od zmniejszonej w wyniku takich działań wartości początkowej. Naruszenie powyższych przepisów spółka upatruje również poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów z tytułu zakupu usług marketingowych. W odpowiedzi na skargę i w odpowiedzi na uzupełnienie skargi Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi, podkreślając, że wartość początkowa raz ustalona nie podlega zmianom, za wyjątkiem, gdy następuje to w wyniku aktualizacji (art. 15a ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych) lub ulepszenie (§ 6 ust. 2 rozporządzenia z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym bardziej nie istnieje (co przedstawiono wyżej) możliwość obniżenia (wskutek deprecjacji) wartości początkowej uznanego za środek trwały, składnika majątku. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony jakoby organ odwoławczy reprezentował pogląd, że cyt.: "w sytuacji gdy następuje fizyczna likwidacja części składowych budynku (likwidacji zbędnych zużytych instalacji urządzeń, ścian działowych, które historycznie – w dacie wytworzenia budynku stanowiły podstawę ustalenia ich wartości początkowej) a obiekt po takich zmianach nie stracił znamion środka trwałego może być i jest w dalszym ciągu eksploatowany, to jedynym legalnym sposobem zaewidencjonowania tych zmian jest całkowita likwidacja". Organ podatkowy nigdy nie reprezentował tego rodzaju poglądów. Wyraził tylko opinie, iż za stratę, o której mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 nie może być uważana wyliczona przez eksperta wartość powodująca obniżenie wartości początkowej majątku trwałego spółki. Jeżeli podatnik nadal używa dla celów prowadzonej działalności gospodarczej środki trwałe, to tak jak powiedziano wyżej wydatki z nimi związane może kwalifikować wprost do kosztów uzyskania przychodów, chyba że ze względu na ich charakter (ulepszenie) zwiększają wartość środka trwałego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Na wstępie należy podkreślić, że zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy dał podstawy organom podatkowym do ustaleń zawartych w obu decyzjach I i II instancji. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej zawartym w uzupełnieniu skargi, że organy naruszyły przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej – ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), a mianowicie art. 120, 121 § 1, 122, 124 i 187 § 1. W ocenie Sądu organy podatkowe starannie i dociekliwie zebrały materiał dowodowy oraz oceniły go z zasadami logicznego rozumowania. Zgodnie z art. 122 i 187 organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a fakty powszechnie znane nie wymagają dowodu. Przepisy te nakładają na organy podatkowe zbieranie wszelkich informacji korzystnych jak i niekorzystnych dla podatnika oraz w postępowaniu tym nie obowiązują żadne ograniczenia dowodowe. Mimo tego, iż w świetle przepisów prawa to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, to wypada jednak wskazać, że ciężar dowodu, co do celowości poniesionego danego wydatku spoczywa na podatniku. W toku całego wnikliwego postępowania zapewniony był czynny udział skarżącej spółce, bowiem była ona zapoznana z wynikami postępowania jak to nakazują przepisy art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji. Nie zostały również naruszone przez organy podatkowe podstawowe zasady zawarte w dziale IV Ordynacji, a mianowicie zasada praworządności art. 120, zasada zaufania do organów podatkowych – art. 121 i zasada przekonywania stron – art. 124, ponieważ rozpoznały sprawę co do istoty na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w stanie faktycznym a w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzeń spółki, które uważała za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że zaskarżona decyzja znajduje uzasadnienie zarówno w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. jak i w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch obok przychodów podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma istotne znaczenie nie tylko dla podatników, ale również dla budżetu Państwa. Z tego względu interpretując problematykę kosztów uzyskania przychodu należy stosować gramatyczną wykładnię przepisów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, chodzi o to, by poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Niedopuszczalne jest potrącenie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, przychodów mających wystąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w dalszych okresach. Z akt sprawy i poczynionych ustaleń wynika, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1999 roku fakturę VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. o wartości netto [...] zł, która nie została ujęta w ewidencji księgowej zarówno u wystawcy jak i odbiorcy, oraz nie została zapłacona przez spółkę "A" SA w P. Nie ujęcie w ewidencji księgowej świadczy, że usługa marketingowa nie została wykonana, a wynagrodzenie wykonawcy za zrealizowanie usługi "umowa o usługi" nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a wynika to z cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek służący osiągnięciu przychodu winien być wydatkiem poniesionym. Trafne jest ustalenie organów podatkowych, że brak jest jakichkolwiek dowodów, że spółka zapłaciła w roku 1999 i w następnych latach za usługę marketingowa, a więc nie poniosła żadnego wydatku, co przesądza o tym, że nie miała podstaw do zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku z 17 lutego 1999 r., sygn.akt I SA/Gd 259/97, w którym Sąd stwierdził, że "aby organ podatkowy mógł stwierdzić, czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu musi być uwidoczniony efekt zawartych umów. Ogólnikowe powoływanie, że podmioty świadczyły doradztwo i usługi marketingowe bez materialnego odzwierciedlenia, na czym te usługi polegały, nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że usługi te miały lub mogły mieć wpływ na uzyskane przychody". Sąd podziela stanowisko organów podatkowych odnośnie nie uznania jako koszt uzyskania przychodów zaksięgowanej przez spółkę w 1999 r. "wartości netto sprzedanych, zlikwidowanych środków trwałych" kwoty stanowiącej wartość netto częściowej likwidacji środków trwałych w wysokości [...] zł. Do spornej kwestii potrącenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów "strat" z tytułu częściowej likwidacji składników majątku Spółki Akcyjnej "A" zaliczonych do środków trwałych powstałych wskutek obniżenia ich wartości początkowej ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6 poz. 35 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999r. Z treści § 2, 5, 6 i 7 rozporządzenia nie wynika, aby przepisy te określały zasadę zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej środka trwałego. Cytowane przepisy wyraźnie wskazują na składniki majątku, do których zalicza się środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a nie ich części. Cytowane rozporządzenie jak i art. 16 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości dokonywania częściowej likwidacji środka trwałego i zmniejszenia wskutek tego jego wartości początkowej. Należy zaznaczyć, że ostateczne rozliczenie "kosztowe" może nastąpić nie w roku podatkowym, w którym środek został postawiony w stan likwidacji – częściowej, lecz w roku podatkowym, w którym środek ten fizycznie "zlikwidowano", sprzedano, zadysponowane w inny sposób lub dokonano fizycznej likwidacji i całkowitego zniszczenia, a nie zniszczenia częściowego. Z tych powodów, i uznając za obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, Sad na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (Dz.U.N r 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/J.Ruszyński /-/S.Marciniak /-/S.Zapalska LF