I SA/Po 1289/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi W. SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [..]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [....] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ Sz. Widłak /-/ M. Skwierzyńska /-/ St. Małek Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia ...wszczął wobec spółki A S.A. z siedzibą w P. postępowanie kontrolne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 11 października 2005r. na podstawie m.in. art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 , art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 a, art. 24 a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej określił spółce A S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. w innych kwotach niż deklarował podatnik, a także dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. Wykazano szereg nieprawidłowości w podatku należnym, obejmującym niewłaściwe, tj. dokonane z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zaliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez B S. A., Kancelarię Prawną C oraz D Sp. z o.o., dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Stwierdzono bowiem, że wszystkie wymienione powyżej podmioty nienależnie obciążyły spółkę znacznymi kosztami, które bądź dotyczyły ich własnej działalności lub też funkcjonowania innych podmiotów , bądź też nie mogły być powiązane z usługami świadczonymi na rzecz spółki ze względu na brak właściwego udokumentowania. Spółka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz określenia zobowiązania za miesiące listopad i grudzień 2001r. Podniesiono, iż, bezpodstawnie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług w zakresie rekrutacji pracowników od spółki D oraz usług doradczych od spółek: B S.A. i Kancelarii Prawnej C . Wywiedziono ponadto, że w zaskarżonej decyzji ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, chociaż prawo do jej wydania uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia ... uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2001r. w innych niż organ pierwszej instancji kwotach. Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony co do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie oraz co do prawidłowości rozliczenia części faktur. Nie uznał jednak słuszności zarzutów dotyczących faktur dokumentujących wydatki nie dające się zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto art. 21 § 3, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 207 § 1 i art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Według strony skarżącej ustalenia faktyczne w kwestii usług świadczonych przez B S.A. zostały poczynione wyłącznie w oparciu o część materiału dowodowego, z pominięciem wszelkich dowodów przedłożonych przez stronę, i stanowią brak obiektywizmu organu. Organy podatkowe nie uwzględniły przyjętego sposobu określenia wynagrodzenia za te usługi, czyli metody "koszt plus", w której cena usługi jest sumą kosztów związanych z jej wykonaniem oraz założonego zysku (marży). Według skarżącej, w przypadku usług doradczych zwrot kosztów ma najczęściej na celu pokrycie kosztów pracy osób zaangażowanych w ich świadczenie. W oparciu o powyżej sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej części. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia z dnia ... spółka uzupełniła skargę, podnosząc zarzut nieważności postępowania. Wskazała mianowicie, że na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) postanowieniem z dnia ... wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne. Natomiast przed 21 sierpnia 2004r. organem wyłącznie właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego względem Spółki był Dyrektor UKS. Nawet, gdyby przyjąć, że GIKS był właściwy do wszczęcia postępowania, to i tak zdaniem strony decyzję w sprawie wydał niewłaściwy organ. Sytuacja, w której postępowanie wszczyna jeden organ, a decyzję wydaje inny organ (w przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS) była dopuszczalna tylko wobec podmiotu, względem którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na wyłącznie właściwego w zakresie określonych kategorii podatników. Natomiast w przypadku Spółki zmiana taka nastąpiła już po wszczęciu postępowania tj. 1 stycznia 2005r. Wyrokiem z dnia ... sygn. akt ... Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd nie podzielił argumentów dotyczących zarzutu nieważności postępowania. Wskazał, że art. 13a ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu do dnia 20 sierpnia 2004r. stanowił, iż wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, może nastąpić m.in. na podstawie pisemnego wniosku właściwego dla tego podmiotu naczelnika urzędu skarbowego. Z przepisu art. 13 a w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2004r. nie wynika, iż kompetencje do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podmiotów, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, miał wyłącznie dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Kompetencję tę posiadał zarówno GIKS, jak też dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Przepis art. 6 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej stanowił bowiem, iż kontrolę skarbową w zakresie i trybie określonym w ustawie sprawują organy kontroli skarbowej, do której bezwzględnie na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy należeli zarówno Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jak też dyrektor urzędu kontroli skarbowej. W konsekwencji Sąd stwierdził, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, również w stanie prawnym obowiązującym przed 21 sierpnia 2004r., posiadał kompetencje do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i to również w zakresie podmiotów, wobec których na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi, iż wobec uznania, że właściwy do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego był GIKS, to ten organ był jedynie właściwy do wydania decyzji określającej. W takich sytuacjach bowiem decyzje lub wynik kontroli wydawał dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik W związku z tym uznano, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w przypadku spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004r. Sąd oddalił również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. za art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, że dowody zaprezentowane przez stronę są niewystarczające do uznania wydatków poniesionych przez B za koszt uzyskania przychodów skarżącej spółki. Sąd uznał za słuszne zaliczenie przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów jedynie kwoty ... zł i zakwestionowanie wydatków przekraczających tę kwotę, wynikających z pięciu faktur wystawionych przez B S.A. W ocenie Sądu wystawca faktury, pomimo obowiązku wynikającego z umowy z dnia ...., nie udokumentował tych wydatków, dołączając do faktur jedynie jednostronicowe wykazy zatytułowane "zestawienie dotychczas poniesionych kosztów". Podkreślono, że skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dodatkowych dowodów, w świetle których sporne wynagrodzenie skalkulowane było w oparciu o rzeczywiste koszty, obejmujące m. in. najem samochodów, delegacje służbowe i zatrudnienie przedstawicieli handlowych. Sąd uznał, że organy trafnie podważyły wartość dowodową dokumentacji sporządzonej w jęz. angielskim, ponieważ dotyczyła ona wydatków poniesionych od lipca do września 2001 r., a więc w okresie wcześniejszym aniżeli ten, w jakim miały być świadczone usługi określone umową z dnia ... r. (od 1 października do 31 grudnia 2001 r.). Uznano za słuszne stwierdzenie organów podatkowych, które badając księgi rachunkowe, ujawniły niezgodności pomiędzy ich treścią a fakturami wystawionymi przez B. Wskazano, że skarżącą często obciążano kosztami "sprzed obowiązywania umowy", czyli poniesionymi w okresie od dnia 1 lipca do dnia 30 września 2001 r., m. in. wydatki związane z osobą prezesa B S.A.- M. S., dotyczące: biletów lotniczych, delegacji, noclegów, usług gastronomicznych, opłat za parking, mycia samochodu, zakupu teczki na dokumenty oraz kosztów wynagrodzenia. Zdaniem Sądu przedstawione dowody, a w szczególności przeprowadzona kontrola dokumentów księgowych w B Polska S.A., wskazują na obciążenie spółki kosztami funkcjonowania B Polska S.A., a nie kosztami, jakie B poniosła w związku ze świadczonymi usługami. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących uchybień, jakimi miało być dotknięte postępowanie podatkowe. Organy rozstrzygające sprawę - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie zakwestionowały wykonania wszystkich usług świadczonych przez B Polska, skoro uznały za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenie ustalone w umowie z dnia ...., czyli kwotę ... zł. Przedłożone dowody nie przyczyniły się do poczynienia ustaleń w przedmiocie rzeczywistego zakresu świadczonych usług i poniesionych w związku z tym kosztów. Odnosząc się do wydatku w kwocie .. zł poniesionego na rzecz Kancelarii Prawnej, Sąd zwrócił uwagę, że sama Kancelaria GLN przyznała, iż niektóre z kosztów, jakimi obciążono skarżącą (kwota ... zł), nie odnosiły się do usług wykonanych na jej rzecz. Z analogicznych przyczyn jak w przypadku kosztów "zrefakturowanych" przez B Polska Sąd podważył przedłożone przez Kancelarię dokumenty potwierdzające związek pozostałych kosztów z tymi usługami. Z dokumentów tych wynika co najwyżej, iż określone wydatki zostały poniesione przez Kancelarię. Nie sposób jednak na ich podstawie uznać, iż nastąpiło to w związku ze świadczeniem spornych usług. Brak również podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie nieuznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatku w kwocie ...zł, który spółka poniosła na rzecz D..Sp. z o.o. tytułem wynagrodzenia za rekrutację pracowników w liczbie trzech w celu ich zatrudnienia. Z powyższych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. A reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi temu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z jej art. 135 oraz z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 24a ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z dnia 11 sierpnia 2004 r., art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zarzucono także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2001 r. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca stwierdziła, że art. 24a ustawy o kontroli skarbowej uprawniający dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji w postępowaniu wszczętym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej mógł znaleźć zastosowanie tylko i wyłącznie wobec podmiotu, który przed dniem wszczęcia postępowania kontrolnego faktycznie zmienił właściwość naczelnika urzędu skarbowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce dopiero 1 stycznia 2005 r. Norma prawna, na podstawie której Spółka zmieniła właściwość naczelnika urzędu skarbowego na wyłącznie właściwego dla niektórych kategorii podatników, powinna zostać zrekonstruowana z dwóch przepisów: z art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. c i art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Pierwszy z tych przepisów, włączający skarżącą do kategorii podatników objętych zmianą właściwości, wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2004 r., natomiast drugi, obowiązujący od 1 września 2003 r., przesądził, iż zmiana właściwości zachodziła 1 stycznia roku następującego po roku, w którym to włączenie miało miejsce. W konsekwencji spółka wyraziła pogląd, że literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż podatnicy będący w takiej sytuacji jak skarżąca mogli zmienić tę właściwość najwcześniej w 2005 r. W związku z powyższym stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności, gdyż decyzję zamiast GIKS wydał Dyrektor UKS. Odnosząc się do problemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami nabytymi od B , skarżaca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie zaakceptował błędne stanowisko organów. Sporne usługi zostały bowiem faktycznie wykonane, skarżąca poniosła łączące się z tym koszty, które pozostawały w związku z jej przychodami. W przedmiocie kosztów poniesionych na rzecz Kancelarii C , skarżąca stwierdziła, że ustalenia Sądu są zupełnie oderwane od praktyki świadczenia tego rodzaju usług doradczych, według której usługobiorca, poza kosztami merytorycznej pracy doradcy, najczęściej ponosi dodatkowe koszty związane ze świadczonymi na jego rzecz usługami, np. koszty przejazdów doradców, diet (konsumpcji), faksów, kurierów, poczty, kserokopii, papieru, telefonów etc. Umowa łącząca skarżącą z Kancelarią nie odbiegała więc od warunków rynkowych, zaś każdy ze spornych kosztów miał odbicie w usługach świadczonych przez C na rzecz Spółki. Spółka zakwestionowała również stanowisko Sądu w przedmiocie kosztów związanych z działalnością D Sp. z o.o., przyjmującym, iż skarżąca dwukrotnie zapłaciła za przeprowadzoną rekrutację trzech pracowników. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W przedmiocie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zwrócił uwagę na ich identyczne rozstrzygnięcie w wyroku z dnia...r., sygn. akt ..., wydanym w sprawie ze skargi Spółki dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W piśmie z dnia .... skarżąca Spółka podtrzymała stanowisko, że zmieniła właściwość naczelnika urzędu skarbowego dopiero 1 stycznia 2005 r. i stwierdziła, że organy w sposób kwalifikowany naruszyły prawo, gdyż nie chodzi o to, czy postępowanie zostało wszczęte na wniosek właściwego naczelnika urzędu skarbowego, ale o to, czy decyzja podatkowa została wydana przez organ podatkowy zgodnie z właściwością. Skoro Spółka w dniu 1 stycznia 2004 r. nie zmieniła właściwości naczelnika urzędu skarbowego, to organem I instancji właściwym w sprawie był ciągle Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia ... podtrzymał stanowisko, iż w odniesieniu do strony skarżącej zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. W sprawie miał więc zastosowanie art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Za takim poglądem przemawia fakt, iż rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych jest opatrzone datą 19 listopada 2003 r. Wyrokiem z dnia.... Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt ...) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny stwierdził, że kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma treść regulacji prawnej zawartej w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), które to przepisy zostały dodane do tego aktu w toku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Skutkiem tej nowelizacji stała się zmiana właściwości niektórych naczelników urzędów skarbowych, a w rezultacie doszło do powstania tzw. "dużych urzędów skarbowych", co w rozpatrywanej sprawie jest okolicznością o pierwszoplanowym znaczeniu. Regulacja powyższa pozostawała z kolei w ścisłym związku z przepisem art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), który to przepis miał rozstrzygające znaczenie dla ustalenia właściwości organów tej kontroli, zarówno na etapie wszczynania postępowania kontrolnego, jak i wydania decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji. NSA powołał się na przepis art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym mu wspomnianą wyżej ustawą nowelizującą z dnia 27 czerwca 2003r. Z przepisu tego wynikało, że terytorialny zasięg działania określonych urzędów skarbowych może obejmować zasięg działania innych urzędów skarbowych. Zmiana właściwości dotyczyć mogła przy tym jedynie bądź to niektórych kategorii podatników, bądź to wykonywania niektórych zadań określonych art. 5 ust. 6 tej ustawy. Regulacja ta stworzyła wyłącznie prawną możliwość podjęcia określonych przedsięwzięć prowadzących do skutku w postaci zmiany właściwości organów podatkowych i przyporządkowania im tym samym podatników, dotychczas objętych właściwością innego urzędu skarbowego. Wskazano, że możliwość ta została zrealizowana za pomocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Istotne dla wykładni całej analizowanej regulacji prawnej jest to, że wspomniane rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. W tym samym terminie zaczął również obowiązywać wspomniany wyżej przepis art. 5 ust. 9c ustawy stanowiący, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Również z dniem 1 stycznia 2004 r. wszedł w życie przepis art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, z którego wynikało, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z art. 5 ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć podmiotów wskazanych w ust. 9b. To zaś oznacza, że "duże urzędy skarbowe" pojawiły się w obrocie prawnym z dniem 1 stycznia 2004 r. Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r., zgodnie z jej art. 40 co do zasady weszła w życie z dniem 1 września 2003 r., jednak od reguły tej wspomniany przepis wprowadził kilka wyjątków. Jeden z nich odniesiony został do art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, które to przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Z tą samą datą uzyskało również moc obowiązującą wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Z regulacji zawartej w art. 5a ust. 1 ustawy wynika, że z woli ustawodawcy skutek w postaci zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpił w dwóch różnych terminach, a zostało to generalnie uzależnione od tego, jakiego rodzaju podmiot wchodził w rachubę. W przypadku strony skarżącej chodzi o podatnika, o którym mowa była w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o izbach urzędach skarbowych. Zgodnie z treścią tego przepisu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, następowało w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i mogło dotyczyć w szczególności osoby prawnej zarządzanej bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub sytuacji, gdy nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. W odniesieniu do tej kategorii podatników termin zmiany właściwości ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników (por. art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy). To oznacza, że dniem tym był 1 stycznia 2005 r. Przepis art. 5a ust. 1 co prawda wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., jednak odsyłał on do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy. Ten ostatni, mimo że wcześniej opublikowany, zaczął obowiązywać dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Nie można więc przyjąć, że włączenie skarżącej do danej kategorii podatników mogło nastąpić przed wejściem w życie przepisu, który to włączenie przewidywał, czyli przed dniem 1 stycznia 2004 r. NSA nie podzielił zatem poglądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. Stwierdził w konkluzji, że ustalenie, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do strony skarżącej nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. ma niezmiernie istotne znaczenie dla oceny kwestii właściwości organów wydających rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Postępowanie kontrolne wobec strony skarżącej zostało wszczęte przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2004 r. (którego brak w aktach sprawy). Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był wszcząć postępowanie kontrolne, lecz podstawą wydanego w tym względzie postanowienia nie mógł być art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, lecz art. 13. Sąd kasacyjny wskazał, że regułą w administracyjnym postępowaniu jest rozwiązanie, w ramach którego organ wszczynający i prowadzący postępowanie administracyjne obowiązany jest je zakończyć w sposób procesowy. Wyjątki od tej reguły wynikać mogą z wyraźnie brzmiących przepisów prawa, przewidujących sytuacje, w których następuje niejako przeniesienie kompetencji do wydania rozstrzygnięcia na inny organ aniżeli ten, który postępowanie to zainicjował. W ustawie o kontroli skarbowej wyjątek taki wynikał z art. 24a. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w chwili postępowania kontrolnego upoważniał co prawda do wydania decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony był upoważniony inspektor lub pracownik, jednak mogło to dotyczyć tylko przypadku, o którym mowa była w art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy. Chodziło zatem jedynie o przypadki upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Taki przypadek w rozpatrywanej sprawie nie zachodził. Z kolei z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 11 października 2005 r. wynikało, że mógł on znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadkach, o których mowa była w art. 9a ust. 8 lub 13a ustawy o kontroli skarbowej. Pierwszy z tych przepisów stanowił, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Nie mógł on zatem znaleźć zastosowania w sprawie, skoro skarżąca spółka objęta była właściwością miejscową Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Nadto zgodnie z art. 9a ust. 4 tej ustawy, organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. W oparciu o powyższą argumentację NSA uznał za słuszny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, iż decyzja pierwszoinstancyjna w rozpatrywanej sprawie wydana została przez organ niewłaściwy. W dniu wszczęcia postępowania strona skarżąca nie była bowiem podmiotem, wobec którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Nie mógł zatem znaleźć do niej zastosowania ani art. 13a, ani też art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji doszło również do naruszenia właściwości w toku postępowania odwoławczego, ze względu na regulację zawartą w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, z którego wynika, że od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy, wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie służy odwołanie, natomiast strona uprawniona może złożyć do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. W konsekwencji stwierdzenia nieważności postępowania NSA uznał, że zbędne jest rozważanie dalszych zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni prawa w zakresie przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych wskazał, iż decyzja pierwszoinstancyjna (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) wydana została przez organ niewłaściwy. W dacie wszczęcia postępowania (11 sierpnia 2004r.) strona skarżąca nie była bowiem podmiotem, wobec którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Nie mógł zatem znaleźć do niej zastosowania zarówno przepis art. 13 a, jak też art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji doszło również do naruszenia właściwości organu odwoławczego. Stosowanie bowiem do przepisu art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie. Zainteresowana strona może jedynie złożyć do tego organu wniosek o ponowne rozpatrzenia sprawy. Sąd drugiej instancji uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd Administracyjny art. 145 §1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do problemu właściwości organów na płaszczyźnie regulacji zawartej w przepisach art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. c i art. 5 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) NSA stwierdził, iż skarżąca spółka objęta została właściwością "dużego urzędu skarbowego", co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2005r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje bowiem z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło włączenie do danej kategorii podatników (art. 5 ust. 9 b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d). Wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego (ust. 9a) nastąpiło w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 109, poz. 2027). W odniesieniu więc do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c (skarżąca spółka) termin zmiany właściwości nastąpił z dniem 1 stycznia 2005r. Sąd kasacyjny wskazał również, iż Główny Inspektor Kontroli Skarbowej był uprawniony na podstawie art. 13 ustawy o kontroli skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ ten był również uprawniony do wydania decyzji kończącej postępowanie. Stosownie do przepisu art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać należy też, że przedstawiona wykładnia prawa znajduje akceptację w uchwale NSA z 30 marca 2009r. , sygn. akt II FPS 8/08, w której stwierdzono, iż "włączenie podatników wymienionych w art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. c ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) do danej kategorii podatników, o których mowa w art. 5 a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych , nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. c , nie wcześniej jednak niż dnia 1 stycznia 2004r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005r". W uchwale podkreślono, że dopiero z chwilą wejścia w życie powołanego rozporządzenia (1 stycznia 2004r.) w sprawie wyznaczenia terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego pojawiło się kryterium zmiany naczelnika urzędu skarbowego. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie zawarte w punkcie III-im oparte jest na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 (zwrot wpisu [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł). /-/ S. Widłak /-/ M. Skwierzyńska /-/ St. Małek