I SA/Po 1298/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu [...] grudnia 2014 r. Spółka X z siedzibą w P. (dalej jako "skarżąca", "spółka", "wnioskodawca"), złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności. We wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje dostaw towarów oraz świadczy usługi na rzecz kontrahentów. Realizowane przez Spółkę dostawy towarów/świadczenia są finalnie dokumentowane na wystawianych przez Spółkę fakturach VAT. Kwoty z tych faktur (kwoty netto) są wykazywane przez Spółkę jako jej przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.). Niekiedy dochodzi do sytuacji, w których niektórzy z kontrahentów nie regulują na rzecz Spółki należności wynikających finalnie z faktur wystawionych przez Spółkę. W przypadku, w którym dany kontrahent nie ureguluje na rzecz Spółki należności wynikających finalnie z wystawionych na jego rzecz faktury/faktur, Spółka, po wyczerpaniu wszelkich prawnie dopuszczalnych działań, wnosi do właściwego sądu pozew o zapłatę. W opisie skarżąca wskazała, że zdarzają się następujące sytuacje: 1. Przypadek 1: Powództwo Spółki opiewa na całkowitą kwotę zaległej wierzytelności od danego dłużnika, tj. na całą kwotę wynikającą z danej niezapłaconej przez tego dłużnika faktury. Po wydaniu przez sąd stosownego nakazu zapłaty, Spółka wnioskuje o nadanie nakazowi klauzuli wykonalności, a następnie o wszczęcie egzekucji z majątku tego dłużnika. Spółka występuje do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności (np. sądowy nakaz zapłaty dotyczy całej kwoty wierzytelności z niezapłaconej faktury - 100 zł, a Spółka występuje do komornika sądowego o egzekucję jedynie 50 zł, tj. połowy zasądzonej wierzytelności). W takim przypadku, jeżeli egzekucja zakończy się bezskutecznie z powodu braku majątku dłużnika podlegającego ściągnięciu, wydane przez komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji będzie dotyczyło jedynie części danej wierzytelności (z danej faktury) należnej Spółce od danego kontrahenta-dłużnika. W takich sytuacjach, jeśli majątek danego dłużnika nie wystarcza na pokrycie części danej wierzytelności, to należałoby uznać, iż również pozostała część tej wierzytelności (zasądzona na rzecz Spółki, lecz niezgłoszona przez nią w postępowaniu egzekucyjnym) będzie nieściągalna ze względu na brak majątku dłużnika. Ewentualna próba dochodzenia tej części wierzytelności (całej kwoty danej wierzytelności) naraziłaby Spółkę jedynie na dodatkowe koszty, m.in. koszty postępowania egzekucyjnego. 2. Przypadek 2. Powództwo Spółki opiewa na część kwoty zaległej wierzytelności od danego dłużnika, tj. na część kwoty wynikającej z danej niezapłaconej przez tego dłużnika faktury (np. kwota wynikająca z niezapłaconej przez dłużnika faktury wynosi 100 zł, a Spółka wnosi do sądu pozew o zapłatę jedynie części z tej kwoty - np. 50 zł). Po wydaniu przez sąd stosownego nakazu zapłaty, Spółka wnioskuje o nadanie nakazowi klauzuli wykonalności, a następnie o wszczęcie egzekucji z majątku tego dłużnika. W takim przypadku, jeżeli egzekucja zakończy się bezskutecznie z powodu braku majątku dłużnika podlegającego ściągnięciu, wydane przez komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji będzie dotyczyło jedynie tej części danej wierzytelności (z danej faktury) należnej Spółce od danego kontrahenta-dłużnika, która została zasądzona na rzecz Spółki. Podobnie jak w przypadku nr 1, jeśli majątek danego dłużnika nie wystarcza na pokrycie części danej wierzytelności, to należałoby uznać, iż również pozostała część tej wierzytelności (nieobjęta sądowym nakazem zapłaty i niezgłoszona w postępowaniu egzekucyjnym) będzie nieściągalna ze względu na brak majątku dłużnika. Ewentualna próba dochodzenia tej części wierzytelności (całej kwoty danej wierzytelności) naraziłaby Spółkę jedynie na dodatkowe koszty, m.in. koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego. 3. Przypadek 3. Powództwo Spółki dotyczy części niezapłaconych przez dłużnika faktur (np. jednej z kilku niezapłaconych faktur). Po wydaniu przez sąd stosownego nakazu zapłaty (dotyczącego tej jednej konkretnej faktury), Spółka wnioskuje o nadanie nakazowi klauzuli wykonalności, a następnie o wszczęcie egzekucji z majątku tego dłużnika. W takim przypadku, jeżeli egzekucja zakończy się bezskutecznie z powodu braku majątku dłużnika podlegającego ściągnięciu, wydane przez komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji będzie dotyczyło niezapłaconej wierzytelności wynikającej z jednej z kilku niezapłaconych faktur. W takich sytuacjach, jeśli majątek danego dłużnika nie wystarcza na pokrycie części wierzytelności (np. jednej z kilku wierzytelności wynikających z poszczególnych faktur), to należałoby uznać, iż również pozostała część tych wierzytelności (wynikająca z pozostałych faktur) będzie nieściągalna ze względu na brak majątku dłużnika. Ewentualna próba dochodzenia pozostałych wierzytelności (wszystkich wierzytelności z wszystkich niezapłaconych przez dłużnika faktur) naraziłaby Spółkę jedynie na dodatkowe koszty, m.in. koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego. 4. Przypadek 4. Powództwo Spółki dotyczy części jednej z kilku niezapłaconych faktur (np. dłużnik nie zapłacił na rzecz Spółki kilku faktur opiewających na kwotę 100 zł każda, powództwo Spółki dotyczy części wierzytelności z jednej faktury, np. kwoty 50 zł, tj. połowy kwoty wynikającej z jednej z kilku niezapłaconych faktur). Po wydaniu przez sąd stosownego nakazu zapłaty (dotyczącego części wierzytelności z tej jednej konkretnej faktury), Spółka wnioskuje o nadanie nakazowi klauzuli wykonalności, a następnie o wszczęcie egzekucji z majątku tego dłużnika. W takim przypadku, jeżeli egzekucja zakończy się bezskutecznie z powodu braku majątku dłużnika podlegającego ściągnięciu, wydane przez komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji będzie dotyczyło części niezapłaconej wierzytelności wynikającej z jednej z kilku niezapłaconych faktur. W takich sytuacjach, jeśli majątek danego dłużnika nie wystarcza na pokrycie części wierzytelności (np. części jednej z kilku wierzytelności wynikających z poszczególnych faktur). to należałoby uznać, iż również pozostała część tych wierzytelności (tj. część wierzytelności z danej faktury oraz wierzytelności wynikające z pozostałych faktur) będzie nieściągalna ze względu na brak majątku dłużnika. Ewentualna próba dochodzenia pozostałych wierzytelności (całkowitych kwot wszystkich wierzytelności z wszystkich niezapłaconych przez dłużniku faktur) naraziłaby Spółkę jedynie na dodatkowe koszty, m.in. koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego. 5. Przypadek 5. Powództwo Spółki dotyczy wszystkich niezapłaconych przez dłużnika faktur. Po wydaniu przez sąd stosownego nakazu zapłaty, Spółka wnioskuje o nadanie nakazowi klauzuli wykonalności, a następnie o wszczęcie egzekucji z majątku tego dłużnika. Spółka występuje do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części niezapłaconych przez dłużnika faktur (np. jednej z kilku niezapłaconych faktur). W takim przypadku, jeżeli egzekucja zakończy się bezskutecznie z powodu braku majątku dłużnika podlegającego ściągnięciu, wydane przez komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji będzie dotyczyło niezapłaconej wierzytelności wynikającej z jednej z kilku niezapłaconych faktur. W takich sytuacjach, jeśli majątek danego dłużnika nie wystarcza na pokrycie części wierzytelności (np. jednej z kilku wierzytelności wynikających z poszczególnych faktur), to należałoby uznać, iż również pozostała część tych wierzytelności (wynikająca z pozostałych faktur) będzie nieściągalna ze względu na brak majątku dłużnika. Ewentualna próba dochodzenia pozostałych wierzytelności (wszystkich wierzytelności z wszystkich niezapłaconych przez dłużnika faktur) naraziłaby Spółkę jedynie na dodatkowe koszty, m.in. koszty postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części danej wierzytelności (z danej faktury) od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego całą wierzytelność (Przypadek 1), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie całej kwoty netto tej wierzytelności w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu)? 2. Czy postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części danej wierzytelności (z danej faktury) od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego również tylko część tej wierzytelności (Przypadek 2), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie całej kwoty netto tej wierzytelności w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu)? 3. Czy postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności całej kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 3), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność wszystkich pozostałych nieuregulowanych wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwot netto wszystkich wymagalnych wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu)? 4. Czy postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 4), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej jednej wierzytelności oraz wszystkich pozostałych nieuregulowanych wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwot netto wszystkich wymagalnych wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu)? 5. Czy postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności całej kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego wszystkie wierzytelności od tego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 5), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność wszystkich pozostałych nieuregulowanych wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwot netto wszystkich wymagalnych wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu)? Zdaniem Wnioskodawcy: 1. Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części danej wierzytelności (z danej faktury) od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego całą wierzytelność (Przypadek 1), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie całej kwoty netto tej wierzytelności w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu). 2. Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części danej wierzytelności (z danej faktury) od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego również tylko część tej wierzytelności (Przypadek 2), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie całej kwoty netto tej wierzytelności w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu). 3. Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności całej kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 3), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność wszystkich pozostałych niezapłaconych wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwot netto wszystkich wymagalnych wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu). 4. Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 4), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej jednej wierzytelności oraz wszystkich pozostałych nieuregulowanych wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwot netto wszystkich wymagalnych wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu). 5. Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności całej kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego wszystkie wierzytelności od tego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 5), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność wszystkich pozostałych nieuregulowanych wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwot netto wszystkich wymagalnych wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu). W wydanej w dniu [...] marca 2015 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za: 1. prawidłowe w części dot. pytania nr 1 (przypadek nr 1); 2. nieprawidłowe w części dot. pytania nr 2 (przypadek nr 2); 3. nieprawidłowe w części dot. pytania nr 3 (przypadek nr 3); 4. nieprawidłowe w części dot. pytania nr 4 (przypadek nr 4); 5. nieprawidłowe w części dot. pytania nr 5 (przypadek nr 5). W uzasadnieniu organ wskazał, że: 1. Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części danej wierzytelności (z danej faktury) od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego całą wierzytelność (Przypadek 1), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność całej kwoty tej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie całej kwoty netto tej wierzytelności w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu). 2. Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części danej wierzytelności (z danej faktury) od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego również tylko część tej wierzytelności (Przypadek 2), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność części kwoty tej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie części kwoty netto tej wierzytelności w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu). 3. Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności całej kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 3), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność tylko tej jednej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwoty netto tylko tej jednej wymagalnej wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu). 4. Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności części kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 4), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność części kwoty tej jednej wierzytelności od tego dłużnika, umożliwiając Spółce ujęcie kwoty netto części kwoty tej jednej wymagalnej wierzytelności od tego dłużnika w jej kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pod warunkiem, że wierzytelności te nie uległy przedawnieniu). 5. Postanowienie wydane przez komornika sądowego o nieściągalności całej kwoty jednej z kilku wierzytelności od danego kontrahenta-dłużnika, wydane na podstawie sądowego nakazu zapłaty obejmującego wszystkie wierzytelności od tego kontrahenta-dłużnika (Przypadek 5), uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, będzie dokumentowało nieściągalność wierzytelności jednej z kilku niezapłaconych faktur, umożliwiając tym samym ujęcie kwoty netto wymagalnej wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów. Zatem nie można pozostałych wierzytelności, które nie zostały udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W dniu [...] kwietnia 2015 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie w części stanowiącej odpowiedź na pytania 2 - 5, uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów. Interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie 1) przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów; 2) przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Organ podatkowy w wydanej interpretacji stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w innych interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych do analizowanego stanach faktycznych, na które Spółka wskazywała we wniosku. W ocenie Skarżącej, dokonując wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że ustawodawca używa w tych przepisach rzeczownika "wierzytelności" w liczbie mnogiej, natomiast rzeczownik "postanowienie" (postanowienie o nieściągalności) występuje w liczbie pojedynczej. Takie użycie ww. określeń prowadzi według Skarżącej do wniosku, iż zgodnie z intencjami ustawodawcy, jedno postanowienie o nieściągalności może dokumentować kilka lub nawet wszystkie wymagalne wierzytelności od danego dłużnika. Ponadto, w ocenie Skarżącej, z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika jedynie, że nieściągalność wierzytelności musi być udokumentowana postanowieniem o nieściągalności. Nie wynika natomiast, że konieczne jest posiadanie jednego postanowienia o nieściągalności do każdej wierzytelności wobec danego dłużnika. Pomocniczo należałoby się odwołać do celowościowej wykładni przedmiotowych przepisów. Skoro zatem postanowienie o nieściągalności, tj. postanowienie wydane przez komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wierzytelności, na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, dowodzi braku środków pieniężnych oraz braku innego majątku dłużnika na spłatę wierzytelności to postanowienie o nieściągalności odnosi się w równym stopniu do każdej wymagalnej wierzytelności przysługującej od dłużnika w danym momencie (a nie tylko konkretnej wierzytelności). Brak możliwości wyegzekwowania od danego dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym części danej wierzytelności lub jednej z kilku niezapłaconych przez tego dłużnika wierzytelności oznacza - w ocenie Skarżącej - również brak możliwości wyegzekwowania całej pozostałej kwoty tych wierzytelności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy postanowienie o nieściągalności danej wierzytelności dokumentuje nieściągalność również innych wymagalnych wierzytelności od tego samego dłużnika, czy też w tym celu konieczne jest posiadanie postanowienia o nieściągalności wydanego dla każdej z tych wierzytelności. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Zasadą jest, iż wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.). Jednak w drodze wyjątku, wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów, gdy spełni łącznie następujące warunki, tj.: 1) zostanie zarachowana jako przychód należny; 2) nieściągalność wierzytelności zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.; 3) nie będzie przedawniona (zob. P. Małecki [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2013) Weryfikacji spełnienia przesłanek z punktu pierwszego oraz trzeciego można dokonać na podstawie ksiąg rachunkowych. Natomiast kwestię właściwego udokumentowania należy ocenić w zgodzie z treścią art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że u.p.d.o.p. ściśle określa rodzaje dokumentów, które są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, aby dana wierzytelność wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. mogła zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów, konieczne jest jej udokumentowanie w sposób wskazany w jednym z trzech punktów z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Szczególna regulacja prawna dotycząca odpisów nieściągalnych wierzytelności związana jest z charakterem kosztów uzyskania przychodów, które zmniejszają podstawę opodatkowania. Z tego względu uznanie pewnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinno się odbywać w sposób sformalizowany, tak aby wykluczyć możliwości nadużyć w tym zakresie. Z tego powodu podatnik ma obowiązek kierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności wobec danego dłużnika (przy założeniu, że wierzyciel nie posiada innego tytułu wykonawczego niż orzeczenie sądu bądź ugoda sądowa), aby potem wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności. Takie działanie spowoduje, że podatnik uzyska rozstrzygnięcie, z którego będzie wynikało, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia jego roszczeń. Postanowienie o bezskuteczności egzekucji jest więc jedynym sposobem udowodnienia, że wierzytelność jest nieściągalna. Zdaniem Sądu, takie rygorystyczne podejście do wierzytelności nieściągalnych ma swoje podstawy w tym, że nie można wykluczyć, że w przyszłości egzekucja – z uwagi na nowe okoliczności faktyczne – może być wobec innych wierzytelności skuteczna (np. pojawienie się nowych składników majątkowych). Nie da się więc w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności mogą zostać uznane za nieściągalne na podstawie jednego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) dotyczącego tylko jednej z wielu wierzytelności. Należy zwrócić uwagę, że stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika wprost, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność musi być "uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu". Oznacza to, że wierzyciel, by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że egzekucja z początku bezskuteczna względem jednej wierzytelności, może po pewnym czasie okazać się skuteczna w odniesieniu do innej wierzytelności (także o wartości mniejszej od pierwszej wierzytelności). Ma to związek z art. 826 zdanie pierwsze ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 101, dalej: k.p.c.), zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, lecz nie pozbawia wierzyciela możności wszczęcia ponownej egzekucji, chyba że z innych przyczyn egzekucja jest niedopuszczalna. W myśl zaś art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), stosownie do którego w przypadku określonym w art. 59 § 2 u.p.e.a. wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że Stosując wykładnię językową, należy za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., uznać tylko te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w ściśle określony tym przepisem sposób. W konsekwencji, obowiązkiem podatnika jest podjęcie wszelkich działań zmierzających do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w przytoczonym przepisie. Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność musi być "uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu". Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Ma to związek z przepisami: art. 826 k.p.c. zgodnie, z którymi umorzenie postępowania egzekucyjnego, a więc także z przyczyny wskazanej w art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. nie pozbawia wierzyciela możliwości wszczęcia ponownej egzekucji oraz art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., zwana dalej: u.p.e.a.), stosowanie do którego w przypadku określonym w art. 59 § 2 u.p.e.a. wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego. Stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa rodzaje dokumentów, które są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Podzielić należy stanowisko Dyrektora izby Skarbowej, że za możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieujętej w tytule wykonawczym części należności nie przemawia również fakt, że w stosunku do pozostałych należności również wystąpi brak możliwości wyegzekwowania należnych jej kwot. W ocenie tutejszego Sądu, skarżąca chcąc uznać wierzytelności za nieściągalne, powinna skierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności, jakie posiada wobec danego dłużnika (w celu uzyskania tytułu wykonawczego i klauzuli wierzytelności), po to, by następnie wystąpić do organu egzekucyjnego o ich egzekucję. W konsekwencji spółka uzyska rozstrzygniecie, z którego będzie jednoznacznie wynikać, że jej dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia dochodzonego przez nią roszczenia. Odnośnie zarzutu braku odniesienia się do wskazanych przez stronę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż zdaniem Sądu, jednolitość interpretacji podatkowych jest niewątpliwie pożądana (także w wymiarze indywidualnym). Niemniej jednak żaden przepis prawa nie obliguje organu interpretacyjnego (Ministra właściwego do spraw finansów publicznych) do powielania wcześniej wypowiedzianego przez ten organ w interpretacji indywidualnej – nawet w zbliżonym stanie faktycznym – stanowiska. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).