I SA/Po 13/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi W.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [..] z dnia [...] sierpnia 2016 r. o nr [...]. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017 roku, nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 roku poz. 613 ze zmianami – dalej zwanej Op.) Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] odmawiającą W. T. (dalej również jako: skarżący) umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem sporządzonym dnia [...] maja 2016 roku skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie pozostałego do zapłaty podatku od spadków i darowizn. Uzasadniając swój wniosek skarżący wskazał, że dotychczas pomimo otrzymywanego niskiego świadczenia rentowego w wysokości [...] zł miesięcznie, terminowo spłacał podatek, i to pomimo, że realizacja tego obowiązku w rzeczywistości przekracza jego możliwości finansowe. Skarżący wskazał na proporcje pomiędzy poszczególnymi ratami spłacanego podatku, tj. [...] zł miesięcznie, a uzyskiwanym świadczeniem rentowym, tj. [...] zł miesięcznie. Wobec faktu, że podatek od spadków i darowizn stanowi dochód jednostek samorządu terytorialnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając zgodnie na podstawie art. 209 § 1 i 2 Op. w związku z art. 18 ust.l2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 513 - zwanej dalej: ustawą o dochodach jednostek samorządu terytorialnego) zwrócił się do Burmistrza Miasta P. o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie. Burmistrz Miasta P. w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] wyraził zgodę na umorzenie skarżącemu zaległości w podatku od spadków i darowizn. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że skarżący należący do I grupy podatkowej nabył z tytułu spadku udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi po A. T.. Zwrócono uwagę, że z tytułu podatku skarżący uiścił już kwotę [...]zł, a jak wynika z materiału dowodowego prowadzi on samodzielne gospodarstwo domowe, a jego jedynym źródłem utrzymania jest świadczenie emerytalne w kwocie [...]zł. Ustalono, że bieżące wydatki skarżącego kształtują się na poziomie ok. [...] zł, a pomimo to uregulował on 28 z 36 rat, na które spłatę zaległego podatku rozłożono. Mając na uwadze dogłębnie zweryfikowaną, trudną sytuację skarżącego, Burmistrz Miasta P. wyraził stanowisko o zasadności umorzenia pozostałego skarżącemu do spłaty podatku od spadków i darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], pomimo pozytywnej opinii Burmistrza Miasta P. dotyczącej umorzenia zobowiązanemu zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę, decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 roku, nr [...] odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał, ze nie pozostaje związany opinią Burmistrza Miasta P.. Oceniając sytuację skarżącego organ wskazał, że skarżący wywiązywał się z układu ratalnego spłacając raty od 1 do 28. W ocenie organu analiza sytuacji finansowej skarżącego nie wskazuje, aby uległa ona pogorszeniu. Podkreślono, że nie zaistniały żadne nadzwyczajne okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie wobec skarżącego, tak daleko idącej ulgi o jaką on wnioskuje. Tymczasem, jak zauważył organ umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami byłoby sprzeczne z zasadami dobra publicznego i naruszałoby zasadę równego traktowania podatników. Uwzględnienie wniosku skarżącego wiązałoby się z bezzwrotną rezygnacją jednostki samorządu terytorialnego ze swoich należności. Takie działanie, w ocenie organu, uznać należy za bezzasadne i niecelowe. Od wskazanej wyżej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym podniósł że Burmistrz Miasta P. wyraził zgodę na umorzenie podatku oraz opisał okoliczności związane z jego spłatą. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2016 roku, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 67a § 1 pkt 1 Op. Organ opisał okoliczności powstania zaległości podatkowej wyjaśniając, ze w 2010 r. skarżący nabył 1/5 części spadku po zmarłej matce. Przedmiotem spadku był udział Ľ części nieruchomości. Organ wskazał, że skarżący skorzystał z ulgi w postaci rozłożenia na 12 rat zaległości podatkowej, z czego 11 rat uregulował w terminie. Przed upływem terminu płatności ostatniej 12 raty, skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie kwoty wynikającej z ostatniej raty w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. Wniosek ten jednak został załatwiony odmownie. Tymczasem skarżący wystąpił z kolejnym wnioskiem o udzielenie ulgi w formie odroczenia terminu płatności zaległości. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. odroczono skarżącemu termin zapłaty zaległości, do dnia 31 grudnia 2013 r. Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. decyzję tę zmieniono i rozłożono zapłatę zaległości wraz z odsetkami na 36 rat, z których skarżący uregulował 28. Organ podkreślił, że zgoda Burmistrza Miasta P. na umorzenie zaległości nie stanowi wprost dla skarżącego uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej. Analizując sytuację finansowo-ekonomiczną skarżącego, poprzez pryzmat "ważnego interesu strony" organ zgodził się, że sytuacja ta jest trudna. W ocenie organu II instancji, trudności finansowe nie są jednak czynnikiem na tyle wyjątkowym, aby uzasadniały udzielenie tak szczególnej ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowych. Podkreślono, że umarzając podatek organy nie mogą kierować się tylko interesem podatnika, ale ciąży na nich obowiązek dbałości o interes Skarbu Państwa, utożsamiany z interesem ogólnospołecznym, rozumianym jako zapewnienie stałych wpływów do budżetu. Podkreślono, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ziściły się żadne zdarzenia losowe, niezależne od woli i sposobu postępowania strony, które mogłyby wpływać na ocenę jej sytuacji. Podkreślono, że zasadą jest płacenie podatków i tylko szczególne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Organ odwoławczy podkreślił, ze z treści art. 67a § 1 Op. wynika upoważnienie dla organów podatkowych do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Podkreślono, że uznanie administracyjne to przyznanie organom podatkowym możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonymi. Wskazano też, że użyty w konstrukcji art. 67a § 1 Op. zwrot niedookreślony (klauzula generalna) "ważny interes podatnika" odnosi się do hipotezy normy i wskazuje sytuację faktyczną, w której organ podatkowy może udzielać wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej, nie zaś jako przysługujące prawo. Odnosząc się natomiast wprost do sytuacji skarżącego organ wskazał, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu zaległości podatkowej. "Ważnego interesu podatnika" nie można natomiast utożsamiać z subiektywnym przekonaniem osoby zobowiązanej o potrzebie udzielenia ulgi w spłacie. W przewidzianym prawem terminie skarżący wniósł do sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Autor skargi wniósł także o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed Sądem oraz o zwolnienie od kosztów sądowych w całości, w tym ustanowienie radcy prawnego. Uzasadniając złożoną skargę, W. T. wskazał, że zadłużył się dodatkowo, aby w terminie spłacać raty podatku i w chwili obecnej dodatkowym obciążeniem dla niego jest konieczność spłaty tej pożyczki. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. sygn. I SA/Po [...] referendarz sądowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zwolnił skarżącego od kosztów sądowych i ustanowił dla niego radcę prawnego. Pismem sporządzonym z dnia [...] marca 2017 roku ustanowiony dla skarżącego profesjonalny pełnomocnik z urzędu doprecyzował skargę zarzucając jej naruszenie art. 80 kpa poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, tj. pominięcie w ocenie dowodowej postanowienia Burmistrza Miasta P. z dnia [...] czerwca 2016 roku oraz art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez przyjęcie, że postanowienie Burmistrza Miasta P. nie przesądziło o merytorycznej zasadności ulgi. Radca prawny zarzucił organom także naruszenie art. 67a§ 1 pkt 3 Op. poprzez niezastosowanie wnioskowanej ulgi. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd stwierdził naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Poza sporem w okolicznościach badanej sprawy pozostaje, że skarżący nabył w 2010 r. udział 1/5 części spadku po zmarłej matce A. T.. Kwestią bezsporną pozostaje, że przedmiotem spadku był udział w części nieruchomości. Nie budzi wątpliwości stron, ani sądu, że w związku z obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn skarżący, od 2010 r. wielokrotnie zwracał się do organów podatkowych z wnioskami o udzielenie stosownych ulg w tym zakresie oraz fakt, że z ulg tych korzystał. Poza sporem pozostaje, że skarżący dotrzymywał harmonogramu spłat rat zaległości podatkowej oraz fakt, ze zadłużył się w celu realizacji tego obowiązku. Kwestią bezsporną pozostaje również wysokość miesięcznych dochodów skarżącego, w kwocie [...]zł oraz fakt, że kwota ta odpowiada wydatkom ponoszonym przez skarżącego. Nie budzi również wątpliwości fakt, że skarżący jest emerytem prowadzącym jednoosobowe gospodarstwo domowe oraz to, że nie ma możliwości dysponowania odziedziczonym spadkiem, w sposób który umożliwiłby mu wywiązanie się z ciążących na nim zaległości podatkowych. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w okolicznościach badanej sprawy , organy dokonały prawidłowej wykładni art. 67a § 1 Op, w kontekście wystąpienia przesłanek, warunkujących zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 Op., który upoważnia organy podatkowe do podjęcia działań, mających na celu ustalenie, czy w konkretnej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości lub odsetek. Wydając zaskarżoną decyzję organ wskazał na istotę decyzji uznaniowej i wskazał na właściwe rozumienie pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W ocenie Sądu dokonana przez organ wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 Op nie została jednak przeprowadzona w sposób prawidłowy. Nie ulega wątpliwości, że w decyzjach administracyjnych mających za podstawę prawną przepis, w którym w hipotezie normy prawnej występują zwroty nieostre, a w dyspozycji upoważnienie do zastosowania uznania administracyjnego szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie rozstrzygnięcia. Zarówno bowiem ocena zwrotów nieostrych, jak i samo uznanie wynikać muszą z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych. Uzasadnienie decyzji jest w tych sprawach jednym z zasadniczych mierników kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ II instancji, jak i organ I instancji w sposób dogłębny wyjaśniły sytuację skarżącego. Organom obu instancji umknęło jednak, że prawidłowo przeprowadzona wykładnia przepisów prawa, nie może zakończyć się na wykładni przeprowadzonej wyłącznie przy użyciu dyrektyw językowych. Jak wskazały same organy, uznanie administracyjne to przyznanie organom podatkowym możliwości wyboru, a wydane rozstrzygnięcie musi być zgodnie z celami w ustawie określonymi. Dlatego też rezultat wykładni przeprowadzonej przy wykorzystaniu dyrektyw językowych (co organy bezspornie uczyniły) zestawić należało z rezultatem wykładni przeprowadzonej z wykorzystaniem dyrektyw celowościowych, które dla prawidłowego zastosowania wskazanego przepisu, wymagały oceny zasadności złożonego wniosku z uwzględnieniem zasad słuszności i sprawiedliwości. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 741/13, www.nsa.gov.pl). Ponadto, należało uwzględnić, że sam ustawodawca wprowadzając do art. 67a § 1 Op. przesłankę "interesu publicznego" przewidział sytuacje w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych – będzie zbieżne również z interesem publicznym. W konsekwencji nie jest prawidłowe, jak uczyniły to organy orzekające w niniejszej sprawie, utożsamianie dbałość o interes publiczny z dążeniem do wyegzekwowania zaległości podatkowych za wszelką cenę. Należy, bowiem zwrócić uwagę, że chodzi również o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia, przy czym koszty te należy rozumieć zarówno w wymiarze ekonomicznym jak i społecznym czy też ogólnoludzkim (por. wyrok NSA z 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14, www.nsa.gov.pl). Niewątpliwie sprzeczna z intencją ustawodawcy byłaby sytuacja w której finalnie państwo, na skutek egzekucji należności podatkowych, zmuszone byłoby wspierać podatnika w zaspakajaniu jego podstawowych potrzeb życiowych i de facto partycypować w spłacie zadłużenia podatkowego. Jakkolwiek, nie ulega wątpliwości, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru, to jednak przyjmuje się też, że istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14, www.nsa.gov.pl). Dokonując zatem oceny zasadności złożonego wniosku należało wziąć pod uwagę przyczynę obciążenia skarżącego zaległościami podatkowymi (w tym fakt, że nie było to uchybienie w realizacji ciążących na podatniku obowiązków podatkowych), a także obserwowane skutki wywiązywania się z ciążących obowiązków (pogłębiające się zadłużenie, wynikające z konieczności kredytowania zobowiązań podatkowych). Podkreślić przy tym należy, że okoliczność trwającego od wielu lat rzetelnego wywiązywania się przez skarżącego z harmonogramu spłat, nie może być ona oceniana, jako okoliczność niekorzystna dla skarżącego, tj. przemawiająca za zasadnością odmownego załatwienia złożonego przez skarżącego wniosku. Należało również uwzględnić fakt że sytuacja skarżącego otrzymującego świadczenie emerytalne w kwocie [...]zł pogarsza się systematycznie, bowiem sama tylko kwota miesięcznej raty spłacanych zaległości podatkowych stanowi niemal Ľ miesięcznego budżetu skarżącego, nie licząc kwoty pożyczki zaciągniętej w celu bieżącego spłacania rat zaległego podatku. Wreszcie dokonując oceny sytuacji skarżącego należało wziąć pod uwagę okoliczność, że – w tej konkretnej sprawie – podmiot zobowiązany nie ma możliwości dysponowania odziedziczonym spadkiem, w sposób który umożliwiłby mu wywiązanie się z ciążących na nim zaległości podatkowych, a opisane w decyzjach obu instancji uwarunkowania sytuacji podatnika wykluczają w zasadzie prognozę o ewentualnej poprawie jego sytuacji finansowej. Mając na uwadze powyższe należało uwzględnić fakt, że ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej wskazuje, że organy orzekając w niniejszej sprawie nie uwzględniły celu, dla realizacji którego ustawodawca powołał do życia instytucję umorzenia zaległości podatkowych. W konsekwencji błędna wykładnia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Op. miała istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa wyeliminował z obrotu prawnego decyzje organów podatkowych obu instancji, orzekając jak w sentencji wyroku. Odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika skarżącego zarzutów zawartych w piśmie z dnia 24 marca 2017 roku, należy wskazać, że nie są one w pełni trafne. Bezspornie zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, jest dodatkową (poza wskazanymi w art. 67a Op) przesłanką materialno-prawną, która musi być spełniona aby możliwe było uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Nie może jednak ulegać wątpliwości, że postanowienie w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie dotyczy wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika (por. uchwała NSA z dnia 01 marca 2010 r. sygn. II FPS 9/09 oraz wyrok NSA z dnia 02 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 867/15, www.nsa.gov.pl). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obu instancji obowiązane będą zająć stanowisko w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie obu przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op. Powyższe winno być poprzedzone dokonaniem wszechstronnej i prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, popartej wyczerpującym uzasadnieniem rozstrzygnięcia, wydanego z uwzględnieniem rezultatów wykładni przeprowadzonej z wykorzystaniem dyrektyw celowościowych, które dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Op., wymagały oceny zasadności złożonego wniosku z uwzględnieniem zasad słuszności i sprawiedliwości.