I SA/Po 13/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Inżynieryjnego "T." Spółki z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 3 grudnia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. - Andrzej A. decyzją (...) z dnia 22 czerwca 1998 r. działając na podstawie art. 21 par. 1, 3 i 5, art. 53 par. 1 i par. 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 56, art. 17 ust. 1 pkt 12 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - określił dla Przedsiębiorstwa Inżynieryjnego "T." spółki z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w wysokości 7.526 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu przedmiotowego podatku stwierdzono, że w korekcie zeznania podatkowego za 1996 r. /CIT-8/ za 1996 r. z dnia 20.02.1998 r. spółka wykazała: przychody - 2.277.754,43 zł, koszty uzyskania przychodów - 2.242.993,98 zł, dochód - 34.760,45 zł, dochód zwolniony od podatku - 56.163,83 zł, strata - 21.403,38 zł. Analiza zapisów ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę wykazała: przychody - 2.277.754,43 zł Z tego: ze sprzedaży - 2.132.707,92 zł, z przychodów operacyjnych - 121.398,50 zł, z przychodów finansowych - 23.648,01 zł, koszty uzyskania przychodu - 2.242.993,98 zł, dochód - 34.760,45 zł. Analiza zapisów w księgach podatkowych wykazała, iż spółka nie dokonała ostatecznego zamknięcia ksiąg o których mowa w art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20.09.1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/. Zapisy księgowe będące podstawą korekty zeznania podatkowego za 1996 r. dokonane zostały w 1998 r. w księgach 1996 r. Zgodnie z powyższym przepisem ostatecznego zamknięcia ksiąg należy dokonać najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. Badanie dokumentów i ewidencji spółki wykazało, że spółka zawyżyła dochód zwolniony od podatku o kwotę 55.393,83 zł. Powyższa kwota dotyczy przychodu z tytułu kar umownych bezzasadnie uznanych przez spółkę za dochody wolne od podatku. Jak wynika z wyjaśnień spółki powyższe kary umowne uznane zostały na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wolne od podatku jako odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego. Z przedstawionych przez spółkę dokumentów źródłowych /umów z podwykonawcami/ wynika, że w przypadku nie terminowego lub niewłaściwego wykonania usługi spółka będzie naliczała kary umowne. W przypadku uznania przez spółkę, iż zachodzą okoliczności do naliczenia kontrahentom kar umownych spółka wystawiała noty księgowe. Łączna kwota wynikająca z dokumentów źródłowych /noty księgowe i zapisy na kontach/ dotycząca kar umownych wynosi 93.109,97 zł. Z kwoty tej spółka przyjęła jako dochody zwolnione od podatku kwotę w wysokości 56.163,83 zł z tego zaś jedynie 770 zł, dotyczy odszkodowania za zniszczenie instalacji gazowej. Natomiast kwota 55.393,83 zł stanowi sumę kar umownych naliczonych przez spółkę niezależnie od zaistnienia szkody. Pozostała część kwoty w wysokości 36.946,14 zł tj. różnica pomiędzy łączną kwotą naliczonych kar umownych /93.109,83 zł/ i kar umownych zaliczonych przez spółkę do dochodów zwolnionych od podatku /56. 163,83 zł/ została zaksięgowana w księgach rachunkowych na koncie przyszłych okresów. Not księgowych oraz dokumentów źródłowych uzasadniających obciążenie podwykonawców karami umownymi w wysokości 870,85 zł kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z zapisów w księdze rachunkowej i kwota wynikająca z dokumentów źródłowych do dnia zakończenia czynności kontrolnych spółka nie udostępniła. Spółka bezzasadnie uznała, iż otrzymane kary umowne są zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy odszkodowaniem zwolnionym od podatku dochodowego. Powyższe kary umowne wynikają z umów zawartych z kontrahentami i z góry określają przypadki powodujące ich naliczanie oraz ich wysokość. Obciążenie kontrahentów spółki następowało po zaistnieniu zdarzeń uzasadniających ich naliczanie np. nieterminowe wykonanie robót żadnym z powyższych przypadków poza kwotą 770 zł stanowiącą odszkodowanie za zniszczenie instalacji gazowej, naliczanie kar umownych nie było związane z poniesieniem przez spółkę straty. Spółka zawyżyła również koszty uzyskania przychodu w wysokości 14.114,94 zł. Kwota ta dotyczy wydatków z tytułu wypłaconych przez spółkę zaliczek na poczet usług wykonywanych przez podwykonawców. Powyższe koszty uzyskania przychodu spółka udokumentowała dowodami wewnętrznymi z dnia 14.01.1998 r. na podstawie których zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu 1996 r. wydatki z tytułu wypłaconych zaliczek na roboty budowlane Zakładowi Stolarskiemu I. R. w W. w wysokości 9.661,76 zł i Zakładowi Remontowo-Budowlanemu L. S. w S. 4.453,18 zł. W dniu 4 maja 1998 r. kontrolujący ustalił na podstawie analizy dokumentów finansowo-księgowych L. S., że w 1996 r. nie wystąpiła sprzedaż usług na rzecz przedmiotowej spółki. Natomiast analiza pokwitowań za zaliczki otrzymane przez I. R. wykazała, że iż w 1996 r. otrzymał on zaliczki w wysokości 4.000 zł a jak to wynika z protokołu odbioru wykonywanych robót wykonawca ten do dnia 15.03.1996 r. zakończył wszystkie prace o wartości 9.650 zł objęte umową. Do dnia zakończenia czynności kontrolnych spółka nie przedstawiła żadnych poza wymienionymi dokumentów potwierdzających wypłacenie zaliczek na kwotę 5.650 zł i nie wyjaśniła także podstawy wypłacenia. I. R. zaliczek po dniu odbioru wykonanych przez niego robót tj. w dniu 20.03.1996 r. na kwotę 500 zł i w dniu 23.04.1996 r. na kwotę 500 zł. Spółka nie przedstawiła również żadnego potwierdzenia uzasadniającego przyjęcie, iż niemożliwym było uzyskanie obcego źródła dowodowego. Z przedstawionych przez spółkę dowodów źródłowych nie wynika także jakich prac lub umów dotyczą wypłacone zaliczki tym bardziej, że jak wynika z umów zawartych z kontrahentami spółka zastrzegła sobie w par. 8 umów, iż rozliczenie nastąpi po dokonaniu odbioru w terminie 7 dni od dnia otrzymania faktury. Inspektor UKS stwierdził także, iż w przypadku udokumentowania w 1998 r., niemożliwości uzyskania obcego dowodu źródłowego spółka ma prawo zastosować art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 20 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z którego wynika, że jeżeli po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego otrzymała informację o zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych to ujmuje je odpowiednio w księgach roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Jak wynika to z oświadczenia z dnia 14.01.1998 r. informacje te spółka otrzymała w 1998 r. Stanowi to naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzone nieprawidłowości nie istniały w dniu składania przez spółkę zeznania ostatecznego CIT-8 powstały dopiero w związku z korektą zeznania ostatecznego dokonaną przez spółkę w dniu 20.02.1998 r. Przychód po uwzględnieniu ustaleń kontroli - 2.277.754,43 zł, Koszty uzyskania przychodu po uwzględnieniu ustaleń kontroli - 2.228.879,04 zł, Dochód po uwzględnieniu ustaleń kontroli - 48.875,39 zł, Dochód zwolniony od podatku - 770 zł. Dochód podlegający opodatkowaniu po uwzględnieniu ustaleń kontroli - 48.105,39 zł. Odliczenia od dochodu - 29.287,84 zł z tego: - darowizny - 3.500 zł, - 1/3 straty za 1995 r. - 25.787,48 zł. Podstawa opodatkowania - 18.817 zł. Należny podatek od osób prawnych według stawki 40 procent -7.526 zł. Pełnomocnik spółki z o.o. "T." odwołał się od powyższej decyzji wnosząc ojej zmianę poprzez: 1. uznanie za koszty uzyskania przychodów w 1996 r. wypłaty dokonane na rzecz: - Zakładu Stolarskiego I. R. w W. w wysokości 9.661,76 zł, - Zakładu Remontowo-Budowlanego L. S. w S. w wysokości 4.453,18 zł, 2. uznanie za przychodu zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskane w wyniku wyegzekwowania odszkodowań w postaci kar umownych z tytułu: - opóźnienia w wykonaniu robót przez ELMONT s.c. w kwocie 14.840 zł /nota nr 7/96 z dnia 06.03.1996 r./, - opóźnienia w wykonaniu robót przez ELMONT s.c. w kwocie 9.687,97 zł, - opóźnienia w wykonaniu robót przez Zakład Instalacji Sanitarnych Mieczysław Sz. w kwocie 31.499,73 zł, - nie podjęcie prac w terminie przez Zakład Remontowo-Usługowy P. I. w kwocie 500 zł. Pełnomocnik odwołującego się zakwestionował stanowisko Inspektora UKS dotyczące nie uznania za koszty uzyskania przychodu wskazanych pozycji wyjaśniając, że w odniesieniu do L. S. i I. R., że wykonawcy ci zakończyli roboty faktyczne w 1996 r. a za wykonane usługi otrzymali odpowiednie wynagrodzenie jednakże pomimo wezwań nie udało się od tych osób uzyskać stosownych faktur, w związku, z czym przystąpiono do sporządzania faktur zastępczych. Faktur wypłacenia zaliczek po dacie umownej zakończenia robót wynika z faktu, że praktycznie wszyscy wykonawcy nie wykonują swoich robót w terminie w związku, z czym dla podtrzymania robót są wypłacane pośrednie raty na podstawie umowy ustnej a nie określone w pierwotnej formie umowy pisemnej. Odwołujący się zakwestionował również stanowisko Inspektora UKS, że kary umowne nie są odszkodowaniami uzyskanymi na podstawie prawa cywilnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od osób prawnych dowodząc, że kara umowna jest formą odszkodowania prawa cywilnego i w tym zakresie należy odnieść się do treści art. 483 par. 1 Kc. Izba Skarbowa w P., decyzją (...) z dnia 3 grudnia 1998 r. - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i stanowisko prawne zawarte w decyzji Inspektora UKS uznając argumentację strony za nietrafną i nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreślił m.in. że ustawodawca w sposób świadomy posługuje się: pojęciami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem różnicując pojęcie kary umowne i odszkodowania. Świadczy o tym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 cyt. ustawy stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczanych towarów wykonawstwa robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towaru albo wykonawstwa robót i usług. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Przedsiębiorstwa Inżynieryjnego "T." spółki z o.o. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora UKS z dnia 22.06.1998 r. podnosząc w uzasadnieniu skargi zarzuty, argumenty i okoliczności podobne jak w toku dotychczasowego postępowania. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej uchylenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. Sporny problem w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w kontekście okoliczności ustalonych w toku kontroli Spółki z o.o. "T." tj. uznania przez skarżącą Spółkę kar umownych otrzymanych od kontrahentów jako dochodu wolnego od przedmiotowego podatku. Stosownie do treści powołanego przepisu wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Z brzmienia cyt. przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniem podatkowym objęte są wyłącznie odszkodowania przyznawane na podstawie prawa cywilnego. Z tego względu zasadniczą kwestią jest ocena czy kary umowne można potraktować na równi z odszkodowaniem w sensie cywilnoprawnym. Z niespornych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżąca Spółka otrzymała kary umowne na podstawie umów zawartych z kontrahentami przewidującymi wypłacenie tych kar /kwot pieniężnych/ w przypadku zwłoki w wykonaniu przedmiotu umów lub nie podjęcia prac w terminie, zatem kary te nie były powiązane z faktem wystąpienia szkody u kontrahenta zastrzegającego dla siebie w umowie możliwość żądania tego rodzaju należności. Z treści art. 483 par. 1 kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest swoistym odszkodowaniem wynikającym z umowy z tytułu naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Słusznie podnosi organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że przepisy dotyczące kary umownej mają charakter szczególny w stosunku do odpowiedzialności /dłużnika/ na zasadach ogólnych. Podstawową przesłanką tej odpowiedzialności jest niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania skutkujące wystąpieniem szkody /art. 471 Kc/. Odrębna regulacja kwestii kary umownej od wystąpienia szkody i odpowiedzialności ogólnej dłużnika zobowiązującej go do naprawienia powstałej szkody, pozwala zasadnie przyjąć, że również w prącie podatkowym kwestia ta jest uregulowana odrębnie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w art. 16 ust. 1 pkt 22 cyt. ustawy w którym ustawodawca wyraźnie rozgraniczył kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów wykonanych robót i usług oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług /nie uważa się za koszt uzyskania przychodu/. Z tego też względu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że przychód z tytułu kar umownych /53.393,83 zł/ nie jest wolny od podatku dochodowego. Jedynie kwota 770 zł stanowiła odszkodowanie za zniszczone instalacji gazowej. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych odnoszące się do nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 14.114,94 zł z tytułu wypłaconych przez Spółkę zaliczek, których zresztą nie ujęto w księgach rachunkowych jako kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 56 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat /kosztów/ powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat /zaliczek, zadatków/ w związku z niewykonaniem umowy. Spółka dopiero 14 stycznia 1998 r. wystawiła dowody wewnętrzne, że wykonawcy otrzymali zaliczki za wykonane prace i nie wystawili faktur. Skoro skarżąca Spółka nie podjęła w 1996 r. działań zmierzających do uregulowania tej kwestii to brak jest podstaw, aby kwotę tych zaliczek uznać za koszty uzyskania przychodów w tym roku. Zasadne są argumenty organów podatkowych odnoszące się do uregulowań w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z tych względów nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.