I SA/Po 130/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] r. X. Sp. z o.o. Oddział [...] w P. (obecnie Y. Sp. z o.o. Oddział w P.) wystąpiła do Burmistrza miasta i Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2011 r. w kwocie [...]zł oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. W argumentacji wniosku spółka podniosła, że pierwotnie nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne (kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe), które nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część (fundamenty pod tymi urządzeniami). Stwierdziła, że wskazane urządzenia nie są też budowlami. Oceny obiektów spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. - w skrócie: "P.b.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Z powyższego wywiodła, że do podstawy opodatkowania należy włączyć tylko fundamenty stacji oraz obudowę - kontener (o ile jest trwale związana z fundamentem), a także infrastrukturę towarzyszącą taką jak ogrodzenie, oświetlenie czy utwardzenie terenu. Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w decyzją Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r., [...], określono spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] r., nr [...] Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 września 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 517/15, oddalił skargę spółki na powyższe decyzje. Organ I instancji podniósł, że złożona przez spółkę korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. budziła wątpliwości, czego rezultatem było wydanie ww. decyzji określającej. Podkreślono, że określenie spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. powyższą decyzją nie spowodowało powstania nadpłaty w tym podatku, a tym samym nie ma podstaw do wydania decyzji stwierdzającej jej istnienie. W odwołaniu z dnia [...] r. spółka zażądała uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) P.b., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło decyzję organu I instancji i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. została wydana decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta jest ostateczna. SKO powołując się na treść art. 212 O.p. uznało, że nie ma obecnie potrzeby ani nawet możliwości rozważania argumentów spółki dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych składników jej majątku. Kwestie te zostały już przesądzone w decyzji określającej. Organ II instancji podkreślił, że przedmiotem rozpatrywanej obecnie sprawy jest jedynie istnienie i wysokość nadpłaty pojmowanej jako różnica pomiędzy kwotą zapłaconą przez spółkę ([...] zł), a kwotą należnego podatku ([...] zł). Mając na względzie, że z porównania ww. liczb wynika, iż kwota wpłacona przez spółkę jest wyższa od należnej o [...] zł, SKO uchyliło decyzję organu I instancji i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku, - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku, - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza, - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w wyniku zastosowania wykładni rozszerzającej i proflskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku, - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie, - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 399/16, oddalił skargę. W motywach orzeczenia Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że w dacie wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. była już w obrocie prawnym, skutecznie doręczona, decyzja z dnia [...] r. określająca zobowiązanie w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO w P. decyzją z dnia [...] r., zaś WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 517/15 oddalił skargę wniesioną od tej decyzji. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że organ rozpoznający wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia [...] r., określającym spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą organ. Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji organ powołał art. 212 O.p., w świetle którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2985/16, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA wskazał, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 września 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 517/15, oddalający skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 108/16. NSA podkreślił, że skoro kwestionowana przez spółkę decyzja SKO o odmowie stwierdzeniu nadpłaty, była jedynie efektem decyzji wymiarowej, to stwierdzone przez NSA nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się wprost na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W związku z tym konieczne stało się uchylenie także uchylenie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność odmowy skarżącej określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...]zł. Skarżąca spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości m.in. za rok 2011 r., zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. Istotne przy tym jest, że do takiego wniosku organ doszedł w ramach wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] r., [...], określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] r., nr [...] Następnie, będąc związanym tą decyzją na podstawie art. 212 O.p., organ wydał decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, podlegającą kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym. Wykładni i przesłanek stosowania ww. przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a. stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, odnieść się przede wszystkim należy do wzajemnej relacji powołanej wyżej decyzji określającej i decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że jeżeli kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową, to zbędne jest w takiej sytuacji (z uwagi na związanie decyzją wymiarową) odnoszenie się do spornych zagadnień merytorycznych, będących przedmiotem sądowej kontroli decyzji wymiarowej (np. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt. II FSK 603/15). W judykaturze zwraca się ponadto uwagę, że w sytuacji, w której decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, wydana na podstawie art. 72§1 pkt 1 O.p., jest jedynie konsekwencją uprzedniego wydania decyzji wymiarowej, to ma ona charakter wyłącznie "kasowy" (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., II FSK 3673/14). W tej kwestii odwołać należy się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13), w uzasadnieniu której stwierdzono m.in., że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. NSA podkreślił ponadto, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej jednak sytuacji, jak zaznaczył NSA, w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art.72§1 pkt 1 O.p. porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji skupiły się na tym aspekcie sprawy, skoro sporna kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które była przedmiotem oceny w powołanej już decyzji wymiarowej z dnia [...] r., będąc w tym zakresie związanymi tą decyzją. Z uwagi jednak na znany Sądowi z urzędu fakt wydania przez tut. Sąd w toku ponownej kontroli instancyjnej (wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., II FSK 108/16), wyroku z dnia 25 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 382/18, uchylającego decyzję organu II instancji i powołaną wyżej decyzję określającą z dnia [...] r., koniecznym stało się również uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, skoro decyzja o odmowie stwierdzeniu wysokości nadpłaty była jedynie efektem decyzji wymiarowej, a stwierdzone przez NSA nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się wprost na postępowanie nadpłatowe. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości jednej czwartej stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).