I SA/Po 1300/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Janusz Ruszyński /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę. /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński Na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec A.S. postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. Postępowanie to wszczęto w związku z informacją o poniesionych przez podatniczkę wydatkach na nabycie: 1. nieruchomości położonej w S. gm. T. P. stanowiącej działkę nr [...] o obszarze [...] ha za kwotę [...] zł – akt notarialny z dnia [...] 03.1999r. Rep. "A" numer [...], 2. samochodu osobowo-ciężarowego marki [...] rok prod. [...] za kwotę [...] zł – rachunek uproszczony VAT nr [...] z dnia [...]10.1999r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatniczka w zeznaniu podatkowym za 1999r. wykazała przychód z tytułu wynagrodzenia, najmu i zasiłku z ZUS w wysokości [...] zł, ponadto otrzymywała alimenty na rzecz dwójki dzieci w kwocie stanowiącej równowartość [...] EURO miesięcznie (po [...] EURO na każde dziecko) oraz zaliczkę z tyt. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości – akt notarialny z dnia [...] 03.1999r. Rep. "A" numer [...] w kwocie [...] zł, przy czym poniosła jednocześnie wydatki w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niedostateczne i mało wiarygodne wyjaśnienia podatniczki, które miałyby świadczyć o posiadanych przez nią oszczędnościach poczynionych na koniec 1998r. z tytułu uzyskiwanych dochodów ze stosunku pracy oraz otrzymywanych alimentów na rzecz dzieci. W ocenie organu podatkowego I instancji podatniczka w latach wcześniejszych, a szczególnie w 1998r. ponosiła inne również znaczne wydatki, m.in. na podwyższenie kapitału zakładowego w sp. z o.o. "A". Zdaniem organu podatkowego wynosząca [...] zł różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi w 1999r. a dochodami z ujawnionego źródła, t.j. z wynagrodzenia, najmu, zasiłku z ZUS, alimentów na rzecz dzieci oraz zaliczki z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości stanowi przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], w której ustalił A. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...] zł A.S. pismem z dnia [...] października 2003r. złożyła odwołanie od tej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...]Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił A.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 1999r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż podatniczka nie posiadała na dzień [...] grudnia 1998r. w kwocie [...] zł zasobów finansowych zgromadzonych w latach poprzednich, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi przez podatniczkę w 1999r. a dochodami z ujawnionych źródeł przychodów wynosząca [...] zł nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i wobec tego podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym. A.S. pismem z dnia [...] października 2004r. złożyła odwołanie od tej decyzji i ponownie wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem podatniczki zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, t.j. art. 122, 187 § 1 i § 3, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej a także zastosowano błędną wykładnię przepisów Kodeksu Handlowego o podwyższeniu kapitału zakładowego w sp. z o.o. "A". W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Na powyższą decyzję A.S. – reprezentowana przez radcę prawnego A.Ś., pismem z dnia [...] września 2005r. złożyła skargę, w której wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji organu podatkowego: - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącą, - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z dokumentów "KP" przedłożonych przez skarżącą, dowodu z ksiąg rachunkowych "A" sp. z o.o. znajdujących się u syndyka masy upadłości tej spółki lub dowodu z zeznań świadka – syndyka masy upadłości w.w sp. z o.o., - naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie na podstawie jakich dowodów przyjął, iż skarżąca poniosła w 1998r. wydatek gotówkowy w wysokości [...] zł na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, nie wskazanie na podstawie jakich dowodów odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącej o posiadanych oszczędnościach w kwocie [...] zł, - naruszenie art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie reguł swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; naruszenie tych reguł polega na odmowie uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącej oraz przedłożonej przez nią dowodów na okoliczność: - potrącenia wierzytelności "A" sp. z o.o. w wysokości [...] zł względem skarżącej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego ze wzajemną wierzytelnością skarżącej względem sp. z o.o. "A" w wysokości [...] zł, a nabytą na podstawie umowy z firmą B, - częściowego pokrycia wierzytelności sp. z o.o. "A" w wysokości [...] zł względem skarżącej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego kwotą [...] zł, uzyskaną powierniczo od C.G. na mocy umowy z dnia [...] października 1998r., - naruszenie art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie reguł swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; naruszenie tych reguł polega na przyjęciu, iż oświadczenie skarżącej, jako prezesa zarządu "A" sp. z o.o., a przesłanego do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wpis podwyższenia kapitału zakładowego stanowi dowód, iż kapitał zakładowy został pokryty gotówką, - naruszenie art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie reguł swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, - naruszenie art. 191 w związku z art. 235 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie reguł swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; naruszenie tych reguł polega na odmowie uznania wiarygodności przedłożonych wydruków z kont sp. z o.o. "A", - naruszenie art. 193 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie wiarygodności księgom rachunkowym "A" sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.in., że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad ogólnych tego postępowania, gdyż organ podatkowy ograniczył swoją aktywność do zebrania materiału dowodowego w sprawie poprzez wyłączne żądanie od strony, aby to ona przedstawiła odpowiednie dokumenty. Ponadto organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów, w szczególności z ksiąg rachunkowych sp. z o.o "A", jak również nie dał wiary przedłożonym przez nią dokumentom rachunkowym tej spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując skargę zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. art. 20 ust. 3 cyt. ustawy). Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą A.S. , a organami podatkowymi było ustalenie, czy skarżąca na dzień [...] grudnia 1998r. posiadała zasoby finansowe w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika bowiem, że różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi przez skarżącą w 1999r. a dochodami z ujawnionych źródeł przychodów wyniosła [...] zł. A.S. oświadczyła, że posiadała na dzień [...] grudnia 1998r. zasoby finansowe w kwocie [...] zł, z których pokryła poniesione w 1999r. wydatki. W tym celu organ podatkowy przeprowadził postępowanie, w wyniku którego stwierdził, że skarżąca nie posiadała na dzień [...] grudnia 1998r. zasobów finansowych w wysokości [...] zł. A.S. nie przedłożyła bowiem jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających posiadanie takich środków finansowych, jak również pochodzenie ich źródeł. Skarżąca oświadczyła do protokołu kontroli z dnia [...] marca 2004r., że nabytą nieruchomość zabudowaną położoną w P. przy ul. [...] nabyła w dniu [...] sierpnia 1995r. za kwotę [...] zł plus koszty notarialne w kwocie [...] zł, które sfinansowała ze środków finansowych uzyskanych w latach 1985 – 1994. Powyższe przychody zostały uzyskane w roku 1985 z umowy o pracę w hotelu "[...]" w B. W pozostałych latach skarżąca dochody miała zaś uzyskać z tytułu umów zlecenia w agencjach koncertowych, młodzieżowych obozach pracy organizowanych przez ZHP i podczas urlopu dziekańskiego, który spędziła we W. Skarżąca nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności, przedłożyła jedynie dowody świadczące o jej pobycie we W., jednakże fakt pobytu za granicą nie świadczy jeszcze o tym, że zostały tam uzyskane jakiekolwiek przychody. Skarżąca nie wykazała bowiem ile zarobiła i czy zarobione pieniądze przywiozła do kraju. Nie dokonała zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawniła przychodu z pracy za granicą i nie opodatkowała go. Skarżąca nie potrafiła również wskazać w jakiej wysokości uzyskała pozostałe dochody t.j. z pracy w hotelu "[...]" w B., w agencjach koncertowych i na młodzieżowych obozach pracy. Organ podatkowy stwierdził natomiast, że uzyskiwane przez A.S. przychody mogły być wystarczające jedynie na realizację bieżących potrzeb życiowych. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również fakt, iż w 1985r. skarżąca miała dopiero 15 lat. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że pierwsze zeznanie roczne o uzyskanym przychodzie skarżąca wykazała za 1995r. Dochód netto za 1995r. wyniósł [...] zł, za 1996r. [...] zł, za 1997 [...] zł i za 1998r. [...] zł. W tym okresie skarżąca otrzymywała alimenty na utrzymanie dwojga swych dzieci od ich ojca i tak od grudnia 1995r. – [...] DEM a od sierpnia 1997r. – [...] DEM miesięcznie, natomiast po wejściu EURO świadczenia te wynosiły [...] EURO miesięcznie. Świadek C.G. w protokole z dnia [...] sierpnia 2004r. potwierdził, że w powyższym okresie przekazywał alimenty skarżącej na utrzymanie swoich dzieci. Z akt sprawy wynika również, iż w dniu [...] października 1998r. skarżąca zawarła umowę z C. G., w wyniku której otrzymała m.in. kwotę [...] zł z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego w sp. z o.o. "A", w której była jedynym udziałowcem, przy czym zobowiązała się, że na żądanie C.G. przeniesie własność udziałów w.w spółki o łącznej wartości [...] zł. Również w dniu [...] października 1998r. skarżąca nabyła wierzytelność w kwocie [...] DEM (równowartość [...] zł) od cedenta firmy B, który posiadał powyższe wierzytelności z tytułu rachunków przysługujących mu od dłużnika sp. z o.o "A". Skarżąca w protokole z dnia [...] marca 2004r. oświadczyła, że podwyższenie kapitału zakładowego w sp. z o.o. "A" w 1998r. o kwotę [...] zł nastąpiło częściowo w formie gotówkowej i nabytymi wierzytelnościami. Organ podatkowy ustalił natomiast w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy w P., iż podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę [...] zł nastąpiło całkowicie w formie pieniężnej, a nie w taki sposób jak twierdzi skarżąca. Słusznie organ podatkowy zauważył, że A.S. w 1998r. była jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem sp. z o.o. "A", a zatem składając wniosek do Sądu Rejonowego w P. o zmianę wpisu do rejestru była w pełni świadoma i zorientowana w sytuacji spółki. W 1998r. roku został podwyższony kapitał zakładowy sp. z o.o. "A" o kwotę [...] zł, które to udziały objęte zostały przez skarżącą. Zgodnie z oświadczeniem złożonym w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy w P. kapitał zakładowy został podwyższony poprzez wniesienie w formie pieniężnej. Przedłożone natomiast przez skarżącą dowody w formie sporządzonych w dniu [...] maja 2005r. wydruków z kont nie potwierdzają faktów, na które powołała się skarżąca. Słusznie zauważono, że stanowią one odzwierciedlenie stanu z dnia ich sporządzenia. Skarżąca natomiast pomimo wezwania nie przedłożyła dokumentów spółki, z których jej zdaniem miało wynikać, że podwyższenie kapitału zakładowego miało nastąpić częściowo w formie pieniężnej, częściowo zaś w formie niepieniężnej. Skarżąca oświadczyła jedynie, że księgi rachunkowe spółki znajdują się u syndyka spółki, a następnie, że zostały przez syndyka przekazane do archiwum w K. Ponadto organ podatkowy ustalił, że nabyte wierzytelności przez skarżącą do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie zostały zrealizowane przez dłużnika, t.j. sp. z o.o. "A". Należy zauważyć, że skarżąca mimo kilkakrotnych wezwań organu podatkowego do przedłożenia wszelkich poniesionych w latach 1995-1998 wydatków nie przedłożyła żądanych dowodów. Dopiero pismem z dnia [...] września 2004r. złożyła wykaz poniesionych w latach 1996-1998 wydatków. Organ podatkowy stwierdził, że wykaz wydatków poniesionych w w.w okresie został znacznie zaniżony. Skarżąca nie uwzględniła m.in., że w 1998r. poniosła wydatek w wysokości [...] zł dotyczący podniesienia kapitału zakładowego w sp. z o.o. "A", całkowicie pominęła np. koszty mediów, wykazała jedynie wyłącznie koszty remontu na podstawie druku PIT[...]. Wskazała za 1998r., że poniosła niższe wydatki gospodarstwa domowego dla trzyosobowej rodziny aniżeli dane wynikające z Głównego Urzędu Statystycznego. Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonał porównania uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków i na tej podstawie stwierdził, że skarżąca nie mogła posiadać oszczędności w kwocie [...] zł na dzień [...] grudnia 1998r. Skoro organ podatkowy stwierdził poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, zatem to na skarżącej ciążyło wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia takie stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z 21.03.1996r., SA/Wr 1905/96). Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organ podatkowy przeanalizował oświadczenia złożone przez skarżącą, przesłuchał w charakterze świadków C.G. i J.L. Ponadto w Sądzie Rejestrowym w P. przeprowadził dowód z rejestru spółek na okoliczność podwyższenia kapitału zakładowego w sp. z o.o. "A" w formie gotówkowej. Natomiast zauważyć należy, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Skoro stwierdzone zostało, że podatnik poniósł wydatek niewspółmierny do uzyskiwanych dochodów, to w takiej sytuacji jest on zobowiązany przynajmniej uprawdopodobnić posiadanie źródła finansowania wydatku. (por. wyrok NSA z 11.09.1997r., sygn. akt III SA 281/96). Natomiast w niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że posiadała zasoby finansowe w wysokości [...] zł pozwalające na pokrycie wydatków przewyższających uzyskany przez nią w 1999r. dochód. Sąd zauważa, ze kontrola legalności decyzji sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo prowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych jak i zasad ogólnych. Sąd stwierdził, że w toku tego postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano materiał dowodowy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Zebrany materiał pozwolił ustalić, że skarżąca A.S. nie posiadała zasobów finansowych w kwocie [...] zł pozwalających na pokrycie poniesionych w 1999r. wydatków, które nie znalazły pokrycia w zgromadzonym w tym okresie mieniu. Sąd przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na fakt, że skład orzekający w toku zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić. /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński V.M.