I SA/Po 1300/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania i uchylenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2008r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...], określającej [...] (dalej: zobowiązana, strona, skarżąca): - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2008 r., - kwotę zobowiązania podatkowego za październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Organ podatkowy uznał, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 239 b § 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), który określa przypadki, kiedy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W międzyczasie tj. w dniu [...] listopada 2013 r. strona złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu [...] czerwca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek [...] o wznowienie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...], na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. i uchylenie postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony podniósł, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia: - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2008 r., - kwoty zobowiązania podatkowego za październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz - zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., to wniosek dotyczący wznowienia postępowania i uchylenia postanowienia organu I instancji w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest zasadny. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił wznowienia postępowania i uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...]. Organ podatkowy w uzasadnieniu wskazał, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] określającą: - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2008 r., - kwoty zobowiązania podatkowego za październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz - zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, to postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji straciło byt prawny. W dniu [...] sierpnia 2014 r. od wydanej decyzji organu podatkowego I instancji, odmawiającej wznowienia postępowania we wskazanym wyżej zakresie pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucił, że organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej, na podstawie której jego zdaniem postanowienie, o nadaniu rygoru straciło byt prawny, zatem wydane rozstrzygnięcie nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmawiającą wznowienia postępowania i uchylenia postanowienia tego organu z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r., nr [...]. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 239 a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239 b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Zatem, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Powyższy przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Przepis art. 239 e O.p. stanowi bowiem, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Sens (istota) nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa - jest decyzją ostateczną. Reasumując powyższe, z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, oznacza to, że decyzja której dotyczył rygor natychmiastowej wykonalności została wyeliminowana z obiegu prawnego. Jednocześnie zatem brak jest podstaw do badania przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania w żądanym zakresie. W skardze z dnia [...] listopada 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmawiającej wznowienia postępowania i uchylenia postanowienia tego organu z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...], określającej zobowiązanej: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2008 r., - kwotę zobowiązania podatkowego za październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., i o wznowienie postępowania we wskazanym wyżej zakresie po uchyleniu postanowienia tego organu z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]. Pełnomocnik zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 243 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie i niewznowienie postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, art. 121 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i art. 239 § 1 i 2 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezprawne przyjęcie, że wobec uchylenia decyzji podatkowej i przekazania do ponownego rozpatrzenia, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji utraciło byt prawny, a tym samym uchylenie się od merytorycznej weryfikacji zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oraz art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. działanie organów wbrew przepisom poprzez wydanie decyzji bez wskazania podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej nie można uznać że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej utraciło byt prawny z chwilą jej uchylenia. Skarżąca podniosła, iż zaskarżone postanowienie organu I instancji było błędne od początku, bowiem przyjęcie, że postanowienie "utraciło moc prawną" w następstwie uchylenia decyzji prowadzi do nadania waloru legalności postanowieniu, które powinno zostać wyeliminowane. Pełnomocnik stanął na stanowisku, że takie działanie stanowi naruszenie zasady legalności, zgodnie z art. 120 O.p., bowiem organ podatkowy w niniejszej sprawie w żaden sposób nie odniósł się do wskazanej podstawy prawnej, która pozwalały na stwierdzenie, że postanowienie istotnie straciło byt prawny. Ponadto zauważył, że stwierdzenie iż postanowienie w przedmiocie nadania rygoru wykonalności straciło byt prawny nie jest równoznaczne z uchyleniem negatywnych skutków tego postanowienia dla podatnika, bowiem na podstawie tego postanowienia możliwe było choćby wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Zatem zdaniem pełnomocnika postanowienie wywołało realne skutki dla skarżącej, odrębne od samej decyzji. Jeżeli zatem wydane postanowienie godzi bezpośrednio w interes podatnika, to w tym przedmiocie postępowanie powinno być wznowione, a postanowienie wyeliminowane w sposób legalny. W konkluzji pełnomocnik zauważył, że w niniejszej sprawie organ podatkowy winien na zasadach art. 243 § 1 O.p. wznowić postępowanie w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i dopiero wtedy wyeliminować je z obrotu prawnego. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239 a O.p., decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239 b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Zatem, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Powyższy przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawę materialno-prawną postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi przepis art. 239 b § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy, w drodze postanowienia nadaje nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie w tym przepisie wymienionych. Celem powołanego przepisu było wprowadzenie wyjątków, zabezpieczających interesy fiskalne skarbu państwa, od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych wyrażonej w art. 239 a O.p. Nadto z zestawienia tego przepisu z art. 239 e O.p., a także z wykładni systemowej (uregulowania tej instytucji w rozdziale 16 a O.p.) wynika wyraźnie, iż przewidziana w przytoczonym przepisie instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego. Artykuł 239 e O.p. stanowi bowiem, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie - zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w toku instancji. Sens i istota nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji pierwszoinstancyjnej sprowadza się do nakazu i możliwości wykonania decyzji, aż do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która jest, stosownie do art. 128 O.p., decyzją ostateczną. Z momentem wydania przez organ odwoławczy decyzja ta staje się ostateczna, a postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci byt prawny, nie wywołuje już skutków w sferze praw i obowiązków podatnika, pozostaje bez wpływu na jego sytuację prawną. Takie stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10 jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 907/10. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w zakresie wymiaru określonych w niej zobowiązań podatkowych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, to tym samym zapadło ostateczne rozstrzygnięcie organu II instancji, a ponadto została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji utraciło swój byt prawny również postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Skoro następuje wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności - obowiązuje podstawowa zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu. Obowiązek pieniężny wynikający z takiej decyzji nie jest zatem wymagalny. Zatem jeżeli następuje wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji wymiarowej wydanej przez organ podatkowy I instancji skutkującego utratą bytu prawnego postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, to zachodzi przesłanka umorzenia tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2004 r., Nr 96, poz.959 ze zmianami), zwanej dalej u.p.e.a. Następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego, między innymi z przyczyny określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jest uchylenie z mocy prawa dokonanych czynności egzekucyjnych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Powołany przez pełnomocnika przepis art. 240 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że wznawia się postępowanie w sytuacji, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji, jako argument uzasadniający wznowienie postępowania, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, oznacza to, że decyzja której dotyczył rygor natychmiastowej wykonalności została wyeliminowana z obiegu prawnego. Jednocześnie zatem brak jest podstaw do badania przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania w żądanym zakresie. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej poddał w wątpliwość zasady wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy I instancji, tylko w oparciu o przepis art. 243 § 3 O.p., który stanowi, że odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Sąd zauważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pominął treść przepisu art. 219 O.p., który stanowi z kolei, że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2 a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Ze wskazanych zapisów wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie objętym wnioskiem powinien wydać postanowienie w oparciu o przepisy art. 243 § 3 w związku z art. 219 tej ustawy, na które służy stronie stosowne zażalenie, a nie decyzję w oparciu tylko o przepis art. 243 § 3 na które służyło stronie odwołanie. Jednakże mając na uwadze zarówno ekonomikę prowadzonego postępowania, jak i ten sam skutek prawny wywołany ostatecznym sposobem rozstrzygnięcia wniosku podatnika, należy uznać, że wada wydanego przez organ podatkowy I instancji orzeczenia nie stanowi wystarczającej przesłanki do jego uchylenia. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).