I SA/Po 1316/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2009r. sprawy ze skargi AK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ J. Ruszyński Decyzją z dnia 27 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił A. K. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 25 października 2006 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika F.H. – U. [A] A. K. z/s w T. ul. [...] oraz określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych w lutym 2006 roku wypłat wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, należność w kwocie [...] zł. Uzasadniając przedmiotową decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podał, że w 2005 r. A. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie towarowego transportu krajowego i międzynarodowego, spedycji, handlu hurtowego artykułami rolnymi i spożywczymi. W okresie od dnia 12.05.2006r. do dnia 08.06.2006r. w firmie [A] przeprowadzono kontrolę podatkową w wyniku, której ustalono, że A. K. pobrała od wypłacanych pracownikom płac podstawowych zaliczki na podatek dochodowy. Tymczasem z list płac kierowców zatrudnionych przez stronę wynikało, że oprócz płac podstawowych pracownikom wypłacano również kwoty nazwane dietami, które nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. W skład wypłacanych "diet" według oświadczenia strony wchodziły następujące składniki: * limit za noclegi w hotelu * dodatek za rozłąkę * ekwiwalent za używanie własnej odzieży i obuwia (zamiast odzieży roboczej). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Cz. nie znalazł podstaw do uznania wyjazdów kierowców w celu wykonania usługi transportowej za wyjazdy służbowe, a co za tym idzie do wyliczania diet za czas tych podróży wg zasad określonych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju jak i poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 i 1991 z późn. zm.). Od powyższej decyzji A. K. wniosła odwołanie po ustawowym terminie, skutkiem czego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z dnia 18 grudnia 2006 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez A.K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który z uwagi na nie uiszczenie przez skarżącą wpisu sądowego postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2007 roku odrzucił skargę. Pismem z dnia 05 lutego 2008 r. A. K. złożyła do Urzędu Skarbowego w Cz. wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wystąpiła o uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 25. 10. 2006r. W uzasadnieniu wskazała, iż wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, jako dowód załączyła wyrok Sądu Rejonowego w T. Sądu Grodzkiego w Cz. z dnia [...] r. Sygn. akt [...] w sprawie karnej skarbowej oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2007 r. Sygn. akt I SA/Po 1080/06. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Cz. decyzją z dnia 27 marca 2008 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, ponieważ w jego ocenie w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności ani nowe dowody, które nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji nr MD [...] tj. w dniu 25 października 2006 r. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania. W dniu 09 kwietnia 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz. A. K. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 25 października 2006 r. podnosząc, iż decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Do wniosku strona załączyła wyroki, które jej zdaniem uzasadniały zgłoszone żądanie: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13.02.2007r. sygn. akt I SA/Po 1080/06 oraz wyrok Sądu Rejonowego w T., Sądu Grodzkiego w Cz. z dnia [...]r. sygn. akt [...]. Decyzją z dnia 13 czerwca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 25 października 2006 r. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji z dnia 25 października 2006 odpowiada wymogom zawartym w art. 207 § 1 i art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz., że kwoty wypłat nazwanych przez stronę "dietami" nie mogły być przedmiotem zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 16 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostały udokumentowane zgodnie z przepisami rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.), i poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) Zdaniem organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji rozważania Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące diety wypłacanej kierowcom nie spowodowały naruszenia prawa w sposób rażący. Odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego w T., Sądu Grodzkiego w Cz. Sygn.akt [...] z dnia 15 maja 2007r. w sprawie karnej skarbowej przeciw A. K., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe rozstrzygnięcie "nie obejmowało ustalenia faktycznego i opodatkowania składników wynagrodzeń kierowców w/g materiałów źródłowych i zestawień wypłat lecz dotyczyło odpowiedzialności karnej oskarżonej i w tym zakresie został wydany wyrok nie mający wpływu na rozstrzygnięcie podatkowe." Wyrok WSA w Poznaniu z kolei został wydany "w podobnej, indywidualnej sprawie, gdzie w sposób ogólny stwierdzono, iż diety zwolnione są z opodatkowania na podstawie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych." Na powyższą decyzję strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podnosząc, że "niedopuszczalne jest utrzymywanie w mocy decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz. wydanych bez podstawy prawnej, odmawiających pracownikom zatrudnionym w charakterze kierowców prawa do świadczenia w postaci nieopodatkowanych diet z tytułu podróży służbowych, z naruszeniem prawa podatkowego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy podatkowej będących w sprzeczności z prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia [...] r. sygn. akt [...]." Poza tym A. K. stwierdziła, iż w sentencji decyzji ostatecznej wystąpił błąd polegający na nieuwzględnienieniu pobranego i wpłaconego podatku dochodowego obliczonego od wynagrodzenia za pracę w danym miesiącu oraz pominięciu przez organy podatkowe wyroku Sądu Rejonowego w T.Sądu Grodzkiego w Cz. z dnia [...] r. Sygn. akt [...] w sprawie karnej skarbowej. Strona wskazała, że jej oświadczenie z dnia 09.06.2006 r., na które powołuje się organ odwoławczy jest niepełne, gdyż nie zawiera kosztów wyżywienia. W złożonym odwołaniu podatniczka podała również, że diety z tytułu podróży służbowych płacone były w formie ryczałtu, co w jej ocenie "nie rodziło obowiązku rozliczania kosztów poszczególnych wydatków." Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 27 sierpnia 2008 roku stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 25 października 2006 r. z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Według organu II instancji zasadnie stwierdzono, że "decyzja z dnia 25 października 2006 Nr [...] nie zawiera wady braku podstawy prawnej do jej wydania, a treść w sentencji i uzasadnieniu, odpowiada wymogom zawartym w art. 207 § 1 i art. 210 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej." Zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jak i w odwołaniu A. K. domagała się ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie mogło być przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że w trybie nadzwyczajnym organ bada jedynie, czy w stosunku do kwestionowanej ostatecznej decyzji zaistniała którakolwiek z przesłanek /wad/ wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 ustawy O. p. W przedmiotowej sprawie dokonano szczegółowej analizy pod kątem występowania przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O. p. ze szczególnym uwzględnieniem uregulowań wynikających z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O. p. i nie dopatrzono się podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 25 października 2006 r. Nr [...]. Odmienna, od stanowiska strony, ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ orzekający w postępowaniu zwykłym, odnośnie zaliczenia do wynagrodzenia kierowców pozostałych składników wynagrodzenia nazwanych przez stronę "dietami", według organu odwoławczego, nie daje podstaw do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa, czy też do działania bez podstawy prawnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Cz. dokonując oceny merytorycznej dowodów w decyzji ostatecznej zasadnie uznał, że wypłacone kierowcom świadczenia stanowią składnik wynagrodzenia i winne być opodatkowane podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił również, że "zwolnienie wynikające z art. 21 ust.l pkt 16 lit. a ustawy podatkowej nie jest bezwzględne i przysługuje jedynie do wysokości ściśle określonej w przepisach. Pracodawca dokonuje zwrotu kosztów podróży służbowej pracownikowi, na podstawie rozliczenia wystawionego przez niego "polecenia wyjazdu służbowego". Wyliczenie takiej kwoty powinno zostać udokumentowane." Tymczasem w niniejszej sprawie strona nie posiadała bowiem żadnych dowodów potwierdzających, że pracownicy uczestniczyli w wyjazdach służbowych w ramach pełnionych przez nich obowiązków. Brak pisemnych poleceń wyjazdu służbowego dla poszczególnych pracowników, które potwierdziłyby cel wyjazdu, jak również jego służbowy charakter oraz stanowiłyby podstawę do rozliczenia poniesionych przez pracowników kosztów takiej podróży służbowej w kraju i za granicą, uniemożliwiał ustalenie kwot będących przedmiotem zwolnienia. Odnośnie oświadczenia strony dotyczącego składników wypłaconego wynagrodzenia nazywanego "dietami" stwierdzono, że koszt wyżywienia pozostaje bez wpływu na sposób rozliczenia podróży służbowej. Pismem z dnia z dnia 25 września 2008 roku A. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2008 r. utrzymującą w mocy ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca konsekwentnie podnosi te same argumenty, które wcześniej zawarła w odwołaniu. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nadaje nowe brzmienie uzasadnieniu decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko i wnosi o oddalenie skargi. Jednocześnie organ odwoławczy podkreśla, że "proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że nie pozostają one w jawnej sprzeczności. Kwoty wypłat, nazwane przez Stronę "dietami", a będące w rzeczywistości składniki wynagrodzenia kierowców, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w myśl art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowią w swej treści i nazwie diet, o których mowa w cytowanych wyżej przepisach dot. zwolnienia z podatku (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)." Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie przewidzianym dla stwierdzenia nieważności. W trybie tym bada się wyłącznie istnienie, albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego uregulowania wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Skarżąca sformułowała dwie przesłanki, które jej zdaniem uzasadniają wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 25 października 2006 r. Przesłanką pierwszą, a więc wydanie decyzji bez podstawy prawnej należy uznać za chybioną. Brak podstawy prawnej zachodzi wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować problem w drodze decyzji administracyjnej. Taki przepis istniał, a był nim art. 21 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważania wymaga natomiast zarzut wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa. W takim przypadku strona winna wykazać, ż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana. Podstawą wydania decyzji z dnia 25 października 2006 r. było stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz., że istotą pracy kierowców są stałe wyjazdy do różnych miejscowości zarówno w kraju jak i za granicę, niezależnie od wskazanego w umowie o prac miejsca wykonywania pracy. W decyzji z dnia 25 października 2006 r. uznano więc, że wyjazdy pracowników zatrudnionych w charakterze kierowców nie mogą być traktowane jako podróż służbowa, a w związku z tym wypłacane kierowcom kwoty nazwane dietami nie przysługiwały i należy je traktować jako składnik wynagrodzenia. Rzeczą organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji była ocena zasadności zarzutu rażącego naruszenia prawa. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zachodzi przypadek rażącego naruszenia prawa, gdyż skarżąca nie udokumentowała wysokości wydatków, które określiła jako diety. Takie stanowisko organu rozpoznającego sprawę w trybie stwierdzenia nieważności jest nieuprawnione. W istocie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej wykreował nowy, odbiegający od ustaleń organu I instancji stan faktyczny. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wogóle nie wynika, by podstawą decyzji był brak udokumentowania poniesionych na diety kierowców wydatków. Tą kwestią organ I instancji się wogóle nie zajmował, skoro przesądził, że kierowcom nie należą się diety. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że kwestia udokumentowania wydatków na diety może dotyczyć danych zawartych w tachografach, którymi dysponuje skarżąca. Skoro więc kwestia właściwego udokumentowania wydatków na diety nie była przedmiotem zainteresowania organu I instancji, organ odwoławczy winien przeanalizować zarzut rażącego naruszenia prawa przez przyjęcie, że kierowcom za wyjazdy na terenie kraju i za granicą nie należą się diety. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 16) postanowiono, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Kodeks pracy w art. 775 reguluje zasady zwrotu kosztów związanych z podróżą służbową i dzieli pracowników na dwie grupy. Do pierwszej zalicza pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej, a do drugiej pozostałych pracowników. W przypadku pierwszej grupy pracowników wysokość i warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowej określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Pozostałym pracownikom warunki określania tych należności pozostawiono układowi zbiorowemu pracy, regulaminowi wynagradzania albo umowie o pracę. Należy zwrócić uwagę na to, że postanowienia umów o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika sfery budżetowej. Mogą być one ustalone w takiej samej lub wyższej wysokości. Gdy brak jest w umowie powyższych postanowień, wówczas pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. Należności za czas podróży służbowej pracownika w części przekraczającej pułap określony w tych rozporządzeniach stanowią przychód ze stosunku pracy. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "podróży służbowej". Z treści art. 775 § 1 Kodeksu pracy wynika, że podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Miejscem wykonywania pracy przez kierowcę jest miejsce, w którym otrzymuje on przydział zadań i w którym jest kierowany do ich wykonywania, a nie samochód, który w ramach swojej pracy prowadzi. Samochód jest bowiem narzędziem pracy kierowcy. W związku z tym kierowca może odbywać podróże służbowe i otrzymywać należności w postaci diet z tego tytułu. Skoro obowiązujące przepisy nie dają podstaw do odmowy wypłacania pracownikom zatrudnionym w charakterze kierowcy należności z tytułu diet za podróże służbowe, to rzeczą organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej było dokonanie oceny prawidłowości stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cz. wyrażonego w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 października 2006 r. przesądzającego zasadę, że kierowcom nie należą się diety za podróż służbową, gdyż takiej podróży nie odbywają. Ocena ta winna być powiązana z zarzutem rażącego naruszenia prawa polegającego na tym, że Naczelnik Urzędu skarbowego przesądził to, że kierowca zatrudniony u prywatnego pracodawcy nie może odbywać podróży służbowych, a w konsekwencji nie może otrzymywać diet za te podróże. Odmienny pogląd organu odwoławczego wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparty o argumentację nie wynikającą z decyzji z dnia 25 października 2006 r. narusza art. 247 § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej i powoduje uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ K.Nikodem /-/ E.Brychcy /-/ J.Ruszyński uk