I SA/Po 1319/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Elwira Brychcy (spr.) Protokolant ref. staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2007r. sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/E. Brychcy /-/J. Ruszyński /-/St. Małek I SA/Po 1319/06 UZASADNIENIE Skarżąca J.P. prowadzi gospodarstwo rolne o pow. [...] ha położone we wsiach P., T., Z. i C., w którym zajmuje się produkcją roślinną, w szczególności uprawą kalafiora, marchwi, pasternaku. We wsiach T. i Z. znajdują się budynki i budowle. Od [...] r. skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych i prowadzenia ewidencji sprzedaży VAT. W deklaracji VAT-7 za [...] r. podatniczka wykazała, zgodnie z ewidencją sprzedaży VAT, sprzedaż towarów o wartości [...] zł, udokumentowany fakturami VAT, od której podatek należny wg stawki 3% wyniósł [...] zł oraz nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o wartości [...],- zł, od której podatek naliczony VAT wyniósł [...] zł i nabycie towarów i usług pozostałych o wartości [...] zł, od czego podatek naliczony wyniósł [...],- zł - łącznie podatek naliczony [...],-zł. Z tej kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu podatniczka wykazała w deklaracji do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...],- zł, której zwrot otrzymała. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] r. oraz [...] r. na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdzeniu, że sprzedaż podatniczki: za [...] r. wyniosła [...],- zł, zaś podatek należny VAT wg stawki 3% wyniósł [...] zł, za [...] r. wyniosła [...],- zł zaś podatek należny VAT wg stawki 3% wyniósł [...] zł, za [...] r. wyniosła [...],- zł zaś podatek należny VAT wg stawki 3% wyniósł [...] zł, natomiast do zakupów środków trwałych w [...] r. podatniczka zaliczyła: zakup pilarki spalinowej 340E, pilnika, smarów, oleju na kwotę netto [...] zł, VAT - [...] zł (faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...]), zakup usług: prace remontowo-budowlane w budynkach inwentarskich we wsi Z. o wartości netto [...] zł, VAT-[...],- zł (faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] wystawiona przez firmę "B" w N.), następnie oświadczeniu z dnia [...] r., przez podatniczkę, iż prace objęte ostatnią z wymienionych faktur obejmowały demontaż płyt eternitowych z budynków gospodarczych o pow.1000m2 oraz zabezpieczenie okien i drzwi w tych budynkach, wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następny okres za miesiąc [...] r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art.207 §1 Ordynacji podatkowej, art.87 ust.2 i 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) - dalej określaną ustawą o VAT - określił J.P. za m-c [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...],- zł, w tym do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie [...] zł i do zwrotu w terminie 180 dni w kwocie [...],- zł. Jednocześnie zaznaczono, że zgodnie z art.53 §3 i 5 Ordynacji podatkowej podatniczka zobowiązana jest od dnia [...] r., tj. od daty faktycznego zwrotu kwoty [...],- zł do dnia upływu 180 dni licząc od dnia [...] r., tj. od daty złożenia deklaracji za [...] r. wpłacić należne odsetki. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zadeklarowana przez skarżącą kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. w wysokości [...],- zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni wymaga skorygowania w ten sposób, że z tytułu nabycia pilarki spalinowej o wartości netto [...] zł, podatek naliczony VAT w wysokości [...] zł, jako związany z zakupem środka trwałego, podlega zwrotowi w terminie 60 dni, tak samo, jak 22% obrotu podatniczki opodatkowanego stawkami niższymi, niż określone w art.41 ust.1 ustawy o VAT, co wynosi sumę [...] zł (obrót [...],- zł opodatkowany stawką 3% x 22%) - łącznie suma [...],- zł na podstawie art.87 ust.2 i 3 ustawy o VAT. Natomiast zwrotowi w terminie 180 dni podlega różnica między kwotą zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a zakwalifikowaną do zwrotu w terminie 60 dni, wyżej przedstawioną, na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy z tego powodu, iż podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] r. dotyczącej usług remontowo-budowlanych odnosi się do typowych usług remontowych, a nie do środków trwałych w rozumieniu art.22g ust.17 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Demontażu pokrycia dachowego budynków inwentarskich nie można zaliczyć do ich ulepszenia i wzrostu wartości użytkowej w postaci przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji przekraczającej w sumie wydatków na te cele w roku podatkowym kwoty [...],- zł. Także z faktury z dnia [...] r. podatek naliczony w wysokości łącznej [...] zł nie dotyczy środka trwałego, lecz narzędzi (pilnik) oraz materiałów eksploatacyjnych (smary, oleje). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła niewyjaśnienie sprawy w zakresie dotyczącym nieuznania za usługi dotyczące środków trwałych nakładów na prace budowlane, powodujące wzrost wartości modernizowanych budynków. Zarzuciła także nieuwzględnienie sezonowości jej działalności. W postępowaniu odwoławczym skarżąca przedłożyła zlecenie z dnia [...] r. na wykonanie dalszych robót modernizacyjnych w budynkach inwentarskich we wsi Z., fakturę z dnia [...] r. na kwotę łączną [...],- zł za prace ziemne, wyburzanie ścian, demontaż rusztów oraz własne oświadczenie co do zakresu wykonanych i zamierzonych robót. W piśmie procesowym z dnia [...] r. zakres wykonanych robót w 2005r. w gospodarstwie we wsi Z. określono, jako I etap robót modernizacyjnych, kontynuowanych w roku 2006, powołując się na zapis w § 9, złożonego do akt aktu notarialnego nabycia gruntów we wsi Z. przez skarżącą. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art.2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej. W związku z powyższym, działalność prowadzona przez podatniczkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie jest ona zobowiązana do prowadzenia dokumentacji dla celów tego podatku (m.in. ewidencji środków trwałych). Zgodnie z art.87 ust.1 ustawy z dn. 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do regulacji zawartych w art. 87 ust. 2 w/w ustawy o podatku VAT zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Różnica podatku - zgodnie art. 87 ust. 3 ustawy o podatku VAT - podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określone w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Przez nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji należy rozumieć poniesienie wydatków dotyczących rzeczy i praw wymienionych w art. 22 a-m ustawy z dn. 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się stosownie do art. 22 g ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cenę odpłatnego nabycia lub koszt wytworzenia. W przypadku określonym w art.22 g ust.17 w/w tj. ulepszenia w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, iż demontaż płyt eternitowych z budynków gospodarczych związany jest z pracami remontowymi polegającymi na przywróceniu pierwotnego stanu budynków oraz ich pierwotnej wartości użytkowej, bez zmiany ich charakteru. Dlatego podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...] r. należy uznać za nie związany z nabyciem towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, ale za związany z nabyciem towarów i usług pozostałych. Zgodnie z art. 3 pkt 8 tej ustawy przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Nie dopatrzono się naruszenia art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu natomiast do zarzutu nieuwzględnienia sezonowości działalności podatniczki zwrócono uwagę na brak wniosku podatniczki przy złożeniu deklaracji za [...] r. o uznanie prowadzonej przez nią działalności za sezonową, czego wymaga art.87 ust.4 ustawy o VAT. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisu art.22g ust.17 ustawy z dn. 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. Nr 14, poz.176 ze zm.) poprzez nieprawidłowe uznanie wykonanych prac jako remont, a nie modernizację obiektu powodującą jego ulepszenie, * naruszenie przepisu art.87 ustawy z dn. 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) poprzez przyjęcie nie prawidłowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, * naruszenie zasad postępowania administracyjnego, w szczególności naruszenie przepisu art.7 Kodeksu Postępowania Administracyjnego poprzez nie dokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto załatwienie sprawy z naruszeniem słusznego interesu strony, * naruszenie art.77 Kodeksu Postępowania Administracyjnego poprzez nie dokonanie w sposób wyczerpujący zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi z powodów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie nie stanowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatniczki za miesiąc [...] r., którą do zwrotu bezpośredniego zadeklarowała skarżąca w rozliczeniu za ten miesiąc, lecz termin, w jakim ten zwrot winien nastąpić, mianowicie czy całość nadwyżki podlegała zwrotowi w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, co zgodnie z jego treścią i wnioskiem podatniczki nastąpiło, czy też część tej nadwyżki podlegała zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z art.87 ust.3 ustawy o VAT, odnosząc treść tego przepisu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy zwrot bezpośredni podatku w terminie 60-dniowym możliwy jest w sytuacji, gdy: całość obrotu podatniczki w [...] r. opodatkowana jest stawką niższą, od podstawowej, mianowicie stawką 3%, co występuje w sprawie bezspornie, wystąpił podatek naliczony związany z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, co uznały organy podatkowe za spełnione jedynie w odniesieniu do podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia pilarki spalinowej o wartości netto [...] zł, podatek VAT naliczony [...] zł. W razie wystąpienia wyłącznie pierwszej z wymienionych wyżej przesłanek zwrotowi bezpośredniemu w terminie 60 dni podlega jedynie różnica podatku naliczonego nad należnym w wysokości 22% obrotu opodatkowanego stawką niższą niż podstawowa i taką kwotę w zaskarżonej decyzji określono w wysokości [...] zł. W razie natomiast wystąpienia obok powyższej przesłanki nadto podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, o których mowa w drugiej z wymienionych wyżej przesłanek, zwrotowi bezpośredniemu w terminie 60 dni podlega także wysokość podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług. W zakresie określenia towarów i usług, które zaliczane są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji ustawa o podatku VAT odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym, czyli w odniesieniu do osób fizycznych - przepisów art.22a - 22e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, wyrażone w wydanych decyzjach, że podlega uwzględnieniu w kwocie podatku VAT do zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni podatek naliczony przy nabyciu pilarki spalinowej, jako środka trwałego podlegającego amortyzacji, mimo, iż skarżąca, będąca podatnikiem od towarów i usług, jako prowadząca działalność gospodarczą na gruntach gospodarstwa rolnego, nie osiągająca przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, nie podlega z mocy art.2 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do osiągniętych przychodów z tej działalności przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W literaturze przedmiotu wyrażono w tej materii pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje, że przepisy ustawy o VAT (art.87 ust.2 i 3) nie wymagają, aby w momencie żądania zwrotu na rachunek bankowy nabyte towary i usługi były zaliczone do środków trwałych lub podlegały już amortyzacji. Mają to być towary i usługi, które na podstawie właściwych przepisów podlegają zaliczeniu do środków trwałych (mogą faktycznie się nimi stać dopiero za jakiś czas - za miesiąc, czy też za rok) i podlegają (będą podlegały) amortyzacji (Z.Modzelewski, G.Mularczyk: Ustawa o VAT - Komentarz W-wa, Lexis Nexis 2006, str.638). Takie same zasady powinny mieć odpowiednio zastosowanie ze względu na zasadę równego traktowania podatników VAT i zdarzeń gospodarczych rodzących ich sytuację w ramach jednej ustawy o VAT w stosunku do tych podatników VAT, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym, a więc na gruncie rozpoznawanej sprawy do skarżącej, której działalność i przychody z niej osiągnięte nie podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli taki podmiot dokona zakupu usług i towarów, które - gdyby były dokonane przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu podatku dochodowego - byłyby zaliczone do środków trwałych, wówczas od takich nabyć podatnik ten ma również prawo do zwrotu bezpośredniego w terminie 60-dniowym (tamże str.638-639). Zgodnie z art.22a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budynki, z wyjątkiem budynków mieszkalnych (art.22c pkt 2 ustawy), wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, zwane środkami trwałymi. Z akt sprawy wynika, że aktem materialnym z dnia [...] r. skarżąca nabyła z mężem od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych we wsi Z. grunty o pow. [...] ha oraz budynki: wypajalnia cieląt, stodoła, magazyn na olej, jałownik, nadto budowle za łączną cenę [...] zł. W § 9 tej mowy kupujący zobowiązali się do poniesienia nakładów inwestycyjnych na nabytą nieruchomość w kwocie łącznej [...] zł, w częściach w wysokości [...] zł w 2005r., [...] zł w 2006r. i [...] zł w 2007r., a w razie nieponiesienia ich w kwotach i podanych terminach sprzedawca uprawniony jest wypowiedzieć umowę w części, w której przewiduje ratalną spłatę ceny za nabytą nieruchomość. Z powyższego materiału nie wynika, a innego materiału dowodowego nie zgromadzono, w jakim stanie technicznym znajdowały się w 2005r. budynki, czy były one kompletne i nadawały się do użytku, czy były wykorzystywane przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej, jakie miało być przeznaczenie w założeniu stron umowy sprzedaży nakładów inwestycyjnych na nabytą nieruchomość w latach 2005-2007 w wysokości [...] zł. W szczególności czy nakłady te nabywcy zobowiązani byli przeznaczyć na istniejące budynki, tzn. ich remont, albo ich ulepszenie w postaci modernizacji, rozbudowy, przebudowy, adaptacji względnie też czy nakłady te należało ponieść na inny cel związany z nabyciem gruntów, np. ich rekultywację, drogi dojazdowe, ogrodzenie. Jeżeli stan techniczny budynków był tego rodzaju, że nadawały się do użytku w całości lub w części lub nadawały się w stopniu znacznie ograniczonym, wówczas wyjaśnienia wymagało czy zakres wykonanych robót w [...] r., który należało konkretnie ustalić był pierwszym etapem przedsięwziętej inwestycji, jak to wskazuje skarżąca w postępowaniu odwoławczym i do jakiego wyniku końcowego przedsięwzięcia miał on doprowadzić. Jeżeli natomiast stan techniczny budynków eliminował je z użytku, czy dzięki nakładom inwestycyjnym w wysokości [...] zł miało nastąpić ich odtworzenie - wręcz wytworzenie, jako środków trwałych. Treść protokołu kontroli podatkowej wskazuje, że przeprowadzono ją w [...] r., obejmując nadto czynnościami sprawdzającymi wystawcę faktury VAT z dnia [...] r. na roboty remontowo-budowlane w budynkach inwentarskich skarżącej - firma "B" w N., jednak w protokole tym nie zawarto żadnych ustaleń co do rodzaju budynków inwentarskich i zakresu wykonanych w nich robót w [...] r. W oświadczeniu złożonym organowi odwoławczemu przy piśmie z dnia [...] r. skarżąca podała, że prace wykonane w [...] r. dotyczyły budynku wypajalni cieląt, ich celem jest jego modernizacja i adaptacja rozpoczęta zdjęciem w [...] r. dachu eternitowego, zmierzająca do jego przerobienia na budynek magazynowy, co zlecono do wykonania dnia [...] r. do dnia [...] r. Zakończeniem tych prac ma być zamknięcie obiektu nowym pokryciem dachowym. Skoro remont jest działaniem zmierzającym do przywrócenia pierwotnych cech użytkowych rzeczy lub nieruchomości utraconych na skutek ich używania, wykraczającym poza zakres konserwacji, niepowodującym jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji obiektu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że na podstawie zgromadzonego przez siebie w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego bez zbadania powodów demontażu eternitu, uznały za dostatecznie wykazane i prawidłowo ustalone, iż wystawiona faktura VAT z dnia [...] r. z podatkiem naliczonym VAT [...] zł odnosi się do typowych usług remontowych i nie obrazuje poniesienia wydatków dotyczących środków trwałych w ujęciu art.22g ust.17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem niedostateczne wyjaśnienie sprawy do stanowczego rozstrzygnięcia stanowiące naruszenie art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej mogące mieć wpływ na wynik sprawy jest powodem uznania skargi za uzasadnioną oraz uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c" i art.134 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), przy czym orzeczenie w punktach II i III sentencji wyroku uzasadnia art.152 i art.200 wymienionej ustawy. Na marginesie dodać należy, że powyższe rozstrzygnięcie możliwe jest ze względu na brak związania Sądu zarzutami skargi (art.134 §1 P.p.s.a.). W skardze bowiem powołano przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, które w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania. /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński