I SA/Po 133/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 7 sierpnia 2018 r., na podstawie art. 17a, art. 207, art. 47 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., [...]. 800 ze zm.) oraz art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. [...]. 1649), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu spółki z o.o. A. z siedzibą w P. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2015 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że A. sp. z o.o. z siedzibą w P. została wpisana przez Sąd Rejonowy [...] do rejestru przedsiębiorców KRS wpisem z dnia 13 października 2014 r. Siedziba wskazanej spółki została wykreślona z KRS wpisem dokonanym przez Sąd w dniu 21 czerwca 2018 r. Po tej dacie nie odnotowano w rejestrze przedsiębiorców KRS nowego adresu siedziby ww. spółki. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z dnia 31 października 2017 r. określił spółce z o.o. A. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł; za II kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł; za III kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł; luty 2015 r. w kwocie [...]zł; marzec 2015 r. w kwocie [...]zł; za kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł; maj 2015 r. w kwocie [...]zł; czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł; lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł; sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł; wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł. Spółka z o.o. A. nie uregulowała określonego we wskazanej decyzji podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co spowodowało powstanie zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...]zł należności głównej. W celu dochodzenia powyższych należności podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił i przekazał do realizacji tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne, stąd postanowieniem z dnia 30 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie egzekucyjne wobec wspomnianej spółki. Jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia, organ egzekucyjny podejmował wszelkie dostępne działania zmierzające do ustalenia składników majątku ruchomego i nieruchomego zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Dokonane zajęcia egzekucyjne okazały się nieskuteczne. W trakcie prowadzonych czynności egzekucyjnych ustalono ponadto, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem jej siedziby ([...], ul. [...]); co więcej, pod ww. adresem spółka nigdy nie prowadziła żadnej działalności oraz nie posiadała majątku, odbierając pod nim jedynie korespondencję. Na podstawie informacji zawartych w systemie [...] ustalono, że spółka posiada jeszcze dwa inne adresy prowadzenia działalności gospodarczej: Z., ul. [...] i P., ul. [...]. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R. G., byłego prezesa zarządu A. sp. z o.o., za ww. zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Na podstawie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego ustalono, że w dniu 19 grudnia 2014 r. odbyło się zgromadzenie wspólników spółki A., na którym podjęto uchwały: nr [...] - o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu spółki P. A. [...] oraz nr [...] - o powołaniu z dniem 19 grudnia 2014 r. do pełnienia tej funkcji R. K. G., który został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki uchwałą nr [...] podjętą na zgromadzeniu wspólników spółki A. w dniu 25 kwietnia 2016 r., z dniem jej podjęcia. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał też, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony. Strona nie udowodniła braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęciu postępowania układowego. W toku postępowania w niniejszej sprawie strona nie wskazała też mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Przeciwko powyższemu rozstrzygnięciu strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej [...] zarzucając mu naruszenie: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 oraz art. 116 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. W wyniku merytorycznego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia 4 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: a) art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 w związku z art. 229, art. 233 §2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, iż R. G. nie ma możliwości, w postępowaniu prowadzonym w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, weryfikacji ustaleń poczynionych w postępowaniu przeprowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] Intencją zaś skarżącego nie jest wzruszenie decyzji wymiarowej w sposób bezpośredni, lecz uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości spółki, wykazując, iż w okresie od stycznia do września 2015 r. nie było podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego. A. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu suszem tytoniowym, a zakwestionowane w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 31 października 2017 r. faktury VAT są zgodne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co wynika z dowodów załączonych przy piśmie skarżącego z dnia 3 sierpnia 2018 r. Brak możliwości weryfikacji postępowania wymiarowego w sposób pośredni poprzez wykazanie braku podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego w okresie objętym zarzutem oznaczałby dla R. G. brak jakiejkolwiek możliwości obrony przed niesłuszną decyzją orzekającą o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką. Zdaniem strony skarżącej, błędne założenie organu odwoławczego doprowadziło do zaniechania przeprowadzenia lub zlecenia przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez stronę, tj. podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpoznanie całego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji błędnej i przedwczesnej opartej na niekompletnym materiale dowodowym; b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę nieskomplikowanego materiału dowodowego w sprawie i niewyciągnięcie prawidłowych wniosków, iż w okresie od stycznia do września 2015 r. nie było podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego i stad taki wniosek nie został złożony. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu suszem tytoniowym, a zakwestionowane w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 31 października 2017 r. faktury VAT są zgodne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji w zakresie dowodów załączonych do pisma skarżącego z dnia 03 sierpnia 2018 r. Według skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, iż uwzględnił załączone dowody, nawet podjął się ich analizy, jednak w uzasadnieniu decyzji nie ma jakiejkolwiek weryfikacji tych dokumentów ani procesu myślowego z nimi związanego, co w sytuacji, gdy dowody te były po raz pierwszy możliwe do oceny i są niezwykle istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia, jest rażącym uchybieniem i pozbawia możliwości właściwej kontroli zaskarżonego aktu; d) art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do pociągnięcia R. G. do solidarnej ze spółką odpowiedzialności za jej zobowiązania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w okresie od stycznia do września 2015 r. nie było podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego, a zatem R. G. nie ponosi winy za brak zainicjowania postępowania upadłościowego, co za tym idzie w sprawie zachodzi jedna z przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Podstawą rozstrzygania o odpowiedzialności członków zarządu za objęte sporem zaległości podatkowe był art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Należy zatem ocenić występujący w sprawie stan faktyczny w świetle art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych decyzji stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto w § 2 tego przepisu przewidziano, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na gruncie powyższych przepisów nie budzi zatem wątpliwości, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga analizy zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu układowym, bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji wykazały, że w badanej sprawie zaistniały przesłanki [...] orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa spółki z o.o. A. za zaległości podatkowe tego podmiotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. R. G. pełnił funkcję członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe spółki. Na podstawie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego ustalono, że w dniu 19 grudnia 2014 r. odbyło się zgromadzenie wspólników spółki A., na którym podjęto uchwały: nr [...] - o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu spółki P. A. [...] oraz nr [...] - o powołaniu z dniem 19 grudnia 2014 r. do pełnienia tej funkcji R. K. G., który został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki uchwałą nr [...] podjętą na zgromadzeniu wspólników spółki A. w dniu 25 kwietnia 2016 r., z dniem jej podjęcia. Ponadto egzekucja z majątku spółki, w zakresie wskazanych powyżej należności, okazała się bezskuteczna. Z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 marca 2018 r. wynika, że organ egzekucyjny podejmował wszelkie dostępne działania zmierzające do ustalenia składników majątku ruchomego i nieruchomego zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Dokonane zajęcia egzekucyjne okazały się nieskuteczne. W trakcie prowadzonych czynności egzekucyjnych ustalono, że pod adresem jej siedziby ([...], ul. [...]) spółka nigdy nie prowadziła działalności oraz nie posiadała majątku, odbierając pod nim jedynie korespondencję. Spółka posiadała jeszcze dwa inne adresy prowadzenia działalności gospodarczej: Z., ul. [...] i P., ul. [...] – pod którymi również nie prowadziła działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazał, by w analizowanej sprawie zaistniały przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe spółki A.. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W okresie pełnienia przez R. G. funkcji członka zarządu wspomnianej spółki nie zgłoszono we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie otwarto postępowania restrukturyzacyjnego, ani też nie zatwierdzono układu w postępowaniu układowym. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, według którego próba wykazania w toku niniejszego postępowania – dotyczącego orzeczenia wobec strony odpowiedzialności za zalegości podatkowe spółki z o.o. A. – iż spółka ta prowadziła faktyczną działalność gospodarczą i rozliczała się na podstawie rzetelnych faktur VAT – nie może odnieść zamierzonego skutku. W obrocie prawnym funkcjonuje bowiem ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31 października 2017 r. określająca spółce z o.o. A. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za poszczególne okresy od stycznia 2015 r. do września 2015 r. Wszelkie wywiedzione w tym względzie argumenty – a także dokumenty przedłożone przez stronę w toku badanego postępowania – należy uznać za bezzasadne. Żądania R. G. dotyczące m.in. przeprowadzenia dowodów, które miały m.in. potwierdzić, iż współpraca A. sp. z o.o. z konkretnymi podmiotami miała miejsce – a wystawione w okresie: od stycznia do września 2015 r. faktury VAT odzwierciedlają stan rzeczywisty danych transakcji – zmierzały do podważenia okoliczności ustalonych w sposób ostateczny w odrębnej decyzji, korzystającej z przymiotu trwałości (art. 128 Ordynacji podatkowej). Trafnie wobec tego przyjął organ odwoławczy, że dowody te nie miały wpływu na badaną sprawę, gdyż postępowanie wymiarowe przeprowadzone wobec A. sp. z o.o. było odrębnym postępowaniem podatkowym i nie podlega w żaden sposób weryfikacji, ocenie ani badaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu prowadzonym wobec R. G.. Należy zwrócić uwagę, że wbrew stanowisku skarżącego, miał on w badanej sprawie możliwość obrony przed obciążeniem go solidarną odpowiedzialnością za zaległości spółki A. poprzez wykazanie wspomnianych przesłanek egzoneracyjnych. Przy tym odmiennie, aniżeli próbuje dowodzić skarżący w treści skargi, ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony z organu podatkowego na członka zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy zauważyć, że wspomniane przez stronę zasady postępowania podatkowego wynikające m.in. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Natomiast art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Wynika z niego wprost, że organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (zob. wyroki NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08; z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 – publ.: baza CBOSA). Takie ulokowanie ciężaru dowodu ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, to wydaje się oczywistym, że wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy takiej wiedzy nie ma. Stwierdzić zatem trzeba, iż niezasadne jest przypisywanie organowi podatkowemu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) lub b) Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dowodzenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Sąd stwierdził, że w badanym postępowaniu organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące dowody, wykazując zaistnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za wspomniane zaległości podatkowe spółki A., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Nie naruszono przy tym reguły swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniach decyzji ujęto wszelkie okoliczności faktyczne i prawne, ukazując w sposób prawidłowy ustalenia poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Zawarte w niej zarzuty, zarówno o charakterze materialnoprawnym (art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jak i o charaktrze procesowym (art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 oraz art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), należało uznać za bezzasadne. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono, jak w sentencji wyroku.