I SA/Po 1334/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie WSA Elwira Brychcy /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008r. sprawy ze skargi M K na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę /-/K. Nikodem /-/G. Gorzan /-/E. Brychcy Wnioskiem z dnia 15 lutego 2007r. pełnomocnik M K złożył do Urzędu Skarbowego w K wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2006r. Do wniosku zostało dołączonych 11 korekt PIT – 5L, oraz wstępne zeznanie podatkowe PIT – 36L. Korekty te zostały złożone w wyniku ujawnienia błędów księgowych podczas audytu podatkowego ksiąg, co dało podstawę do ustaleń, że doszło do zaniżenia kosztu własnego sprzedaży towarów i wyrobów, co w konsekwencji spowodowało powstanie znacznej nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące, dającej ogólną kwotę [...] zł. Na podstawie dotychczasowych księgowań, w których uwzględniono już w pełni wszystkie przychody z 2006r. oraz znane koszty, a w tym koszt własny sprzedaży towarów i wyrobów, sporządzone zostało wstępne obliczenie podatku rocznego, i jak wynika z powyższych obliczeń podatek dochodowy za 2006r. nie powinien przekroczyć kwoty [...] zł przy wpłaconej [...] zł. Zgodnie z podanymi zestawieniami za miesiąc styczeń wpłacono kwotę [...] zł zamiast prawidłowej [...] zł, za miesiąc luty wpłacono [...] zł a winno być [...] zł, za miesiąc marzec wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc kwiecień wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc maj wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc czerwiec wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc lipiec wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc sierpień wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc wrzesień wpłacono [...] zł a powinno być wpłacone [...] zł, za miesiąc październik wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł, za miesiąc listopad wpłacono [...] zł a powinno być [...] zł. Wobec powyższego pełnomocnik strony w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz o zarachowanie nadpłaty na zaległości podatkowe i bieżące zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. Z ostrożności procesowej, w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty, pełnomocnik strony wniósł o ograniczenie poboru podatków od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług do wysokości [...] zł do dnia złożenia zeznania podatkowego wraz ze sprawozdaniem finansowym. Pismem z dnia 20 lutego 2007r M K zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K z wnioskiem o przeksięgowanie nadpłaty podatku dochodowego wynikającej ze złożonych korekt deklaracji PIT – 5L za okres od miesiąca stycznia 2006r. do miesiąca listopada 2006r na poczet zaliczki w związku z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2007r., w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K, działając na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2005, nr 8 poz. 60 dalej zwana ordynacja podatkowa ) dokonał przeksięgowania nadpłaty podatku w kwocie [...] zł powstałej w wyniku złożonych korekt deklaracji PIT – 5L za poszczególne miesiące 2006r: – na poczet zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, marzec, maj, październik 2006r. ( na należność główną przeksięgowana została kwota – [...] zł, na odsetki za zwłokę – kwota [...] zł) oraz na poczet zaliczki za styczeń 2007r kwota [...] zł. Na koncie podatnika pozostała jeszcze nadpłata w kwocie [...] zł. Postanowienie to zostało doręczone osobiście M K. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez pełnomocnika podatnika, który w zażaleniu. zarzucił naruszenie dyspozycji art. 72 – 80, 145 § 2, 120,121,125 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że podatnik winien w dniu 20 lutego 2006r. zapłacić zaliczkę w kwocie [...] zł natomiast wpłacono [...] zł, co spowodowało że organ podatkowy dysponował kwota nienależnie uiszczonego podatku w wysokości [...] zł, która w pełni pokrywa zobowiązania wynikające z zaliczek naliczonych za miesiące luty i marzec. Natomiast w dniu 20 maja 2006r, podatniczka winna była uiścić zaliczkę w kwocie [...] zł natomiast wpłacono [...] zł, co dawało do dyspozycji organowi skarbowemu kwotę nienależnie uiszczonego podatku w wysokości [...] zł, która w pełni pokrywała zobowiązanie wynikające z zaliczki naliczonej za miesiące maj i październik. W związku z powyższym, działaniem całkowicie nieuprawnionym było potraktowanie zobowiązań za miesiące luty, marzec, maj i październik jako zaległości podatkowych i naliczenie zobowiązań przeterminowanych. Pełnomocnik wskazał także, iż doręczenie w/w postanowienia organu podatkowego nastąpiło do rąk podatnika, zamiast do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co spowodowało obrazę art. 145 § 2 ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów organ podatkowy I instancji nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika podatnika, gdyż w jego opinii art. 73 § 2 pkt 1 i art. 76 c ordynacji podatkowej nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia zeznania a nadpłatę wynikająca z zaliczek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Zatem w wyniku złożenia deklaracji korygujących nie powstała nadpłata a jedynie nadwyżka nie podlegająca rozliczeniu do momentu złożenia zeznania PIT – 36 L za 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, gdyż wniosek o przeksięgowanie nadpłaty podatku dochodowego wynikającej ze złożonych korekt deklaracji PIT – 5L za okres od stycznia do listopada 2006r na poczet zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2007r w kwocie [...] zł został złożony osobiście przez podatnika. Decyzją z dnia [...] r Dyrektor Izby Skarbowej w P, działając w oparciu o art., 233 § 2 w zw. z art. 239 oraz art. 76 § 1 ordynacji podatkowej, wydał postanowienie w którym uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji nieprawidłowo uznał, że po złożeniu przez stronę korekt deklaracji podatkowych PIT – 5L za poszczególne miesiące 2006r wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym i zaliczył ją na podstawie art. 76 § 1 ordynacji podatkowej na poczet zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek za miesiące luty, marzec, maj oraz październik 2006r. oraz na poczet bieżącej zaliczki za styczeń 2007r, gdyż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem jej powstania, co w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych ma miejsce z dniem złożenia zeznania rocznego – art. 73 § 2 w/w ustawy. Nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się, zgodnie z art. 76 c ordynacji podatkowej, po zakończeniu okresu za który rozlicza się podatek. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony naruszenia art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P stwierdził, że jest on bezzasadny, gdyż wniosek o przeksięgowanie nadpłaty po złożeniu korekt deklaracji PIT – 5L za 2006r złożył osobiście podatnik – M. K. z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Doręczenie takie nie wywołało ujemnych skutków procesowych, gdy zażalenie na postanowienie organu I instancji zostało złożone w ustawowym terminie. Organ odwoławczy wskazał także, iż postępowanie dotyczące przeksięgowania nadpłaty podatku i wydanie w tym zakresie postanowienia, jak miał to miejsce w niniejszej sprawie, to czynność materialno – techniczna, a zatem trudno się w tym wypadku zgodzić z pełnomocnikiem podatnika, że nastąpiło naruszenie art. 120, 121 i 125 ordynacji podatkowej, które dotyczą ogólnych zasad postępowania podatkowego. Niniejsza decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. W piśmie z dnia 24 lipca 2007r. pełnomocnik strony zarzucił organom podatkowym naruszenie uprawnień podatnika wynikający z art. 81 ordynacji podatkowej, oraz spowodowana tym obrazę art. 120, 121 par 1 , 122, 125 § 1 w/w ustawy i w związku z tym wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, oraz umorzenie niniejszego postępowania jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wskazał za nieuzasadnione działanie w którym potraktowano zobowiązania za miesiące luty, marzec, maj i październik jako zaległości podatkowe i naliczenie odsetek od zobowiązań przeterminowanych. Strona zarzuciła, że organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do złożenia korekt deklaracji oraz niesłusznie powołały art. 73 § 2 ordynacji podatkowej, który zdaniem pełnomocnika podatnika nie ma w tej sprawie zastosowania, gdyż nienależnie wpłacone przez podatnika kwoty, wobec złożenia korekt deklaracji nie są zaliczkami na podatek dochodowy, a tym samym nadpłatą o której mowa w powołanym przepisie, lecz kwotami nienależnie wpłaconymi w rozumieniu art. 72 § 1 w kontekście art. 81 w/w ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P w odpowiedzi na złożoną skargę wskazał, że okoliczności, iż podatnik w okresie za styczeń i kwiecień 2006r. dokonał nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie ma wpływu na wysokość zaliczki należnej za miesiące: luty, marzec, maj oraz październik 2006r, gdyż o wysokości zaliczki za dany miesiąc decyduje kwota osiągniętego dochodu za ten okres. Powstałe po zaksięgowaniu korekt deklaracji PIT – 5L kwoty należnych zaliczek za przedmiotowe miesiące 2006r stały się więc zaległością podatkową - art. 51 § 2 ordynacji podatkowej, od której naliczone zostały odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku ( zaliczki na podatek).. Pełnomocnik strony nieprawidłowo uznał, że po złożeniu korekt deklaracji PIT – 5L za poszczególne miesiące 2006r. wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym i winna ona być zaliczona na poczet zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek za luty, marzec, maj i października 2006r. Zważyć należy że zgodnie w art. 75 § 2 pkt 1b ordynacji podatkowej ustawodawca w sposób wyraźny założył ustawowy brak możliwości powstania nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy, jak miało to miejsce w danym postępowaniu. Organ II instancji podkreślił, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem jej powstania, co w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych ma miejsce dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego, a tak powstała nadpłata podlega zwrotowi po zakończeniu okresu za który rozlicza się podatek – art. 73 § 2 i art. 76c ordynacji podatkowej. Dopiero więc z dniem złożenia zeznania rocznego nadpłata może być zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę , a w razie ich braku będzie podlegać zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik działając w oparciu o art. 76 § 1 w/w ustawy złoży wniosek o zaliczenie tejże nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Co do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art.122 i art. 125 ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za bezzasadny, z uwagi że postępowanie dotyczące przeksięgowania nadpłaty podatku i wydanie w tym zakresie postanowienia to jedynie czynności o charakterze materialno - technicznym, którym i tak nie uchybiono. W związku z powyższym wniósł o oddalenie niniejszej skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest odmowa zaliczenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń – listopad 2006r. na poczet zaległości podatkowych. Skarga podatnika opiera się na zarzucie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 81 ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem jego pełnomocnika, na skutek złożonych deklaracji w dyspozycji organu pozostały kwoty nadpłaconych zaliczek z tytułu podatku dochodowego, które w zupełności pokrywały kwotę zobowiązań za wskazane poszczególne miesiące 2006r. i nieuprawnionym było traktowanie tych kwot jako zaległości podatkowych od których trzeba była naliczać odsetki za zwłokę, skoro nadpłacone kwoty w zupełności je pokrywały. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się natomiast na brzmienie art. 73 § 2 i 76 c ordynacji podatkowej z których wynika, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem jej powstania, co w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - co było przedmiotem niniejszego postępowania - ma miejsce dopiero z dniem złożenia rocznego zeznania , a tak powstała nadpłata jest zwracana po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego co do meritum jest prawidłowe. Rozstrzygnięcie tych kwestii w świetle obowiązujących przepisów prawa wymaga uprzedniego wskazania na wnioski natury ogólnej, odnoszące się do instytucji nadpłaty uregulowanej w rozdz. 9 działu III ordynacji podatkowej. Sąd zwraca uwagę, iż ustawodawca używa w tymże rozdz. 9 działu III w/w ustawy takich pojęć, jak: co się uważa za nadpłatę (art. 72 Ordynacji podatkowej), ponadto wyraźnie wskazuje, z jakim dniem powstaje nadpłata (art. 73 Ordynacji podatkowej), w jakich okolicznościach i kto jest zobowiązany określić nadpłatę (art. 74 "a" Ordynacji podatkowej), kto jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ( art. 75 ordynacji podatkowej ), w jakich terminach nadpłata podlega zwrotowi (art. 77 Ordynacji podatkowej) oraz wprowadza zasady oprocentowania nadpłat (art. 78 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z dyspozycją wskazanego art. 73 § 2 O.P - jak to literalnie wskazał ustawodawca, nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje dopiero z dniem złożenia odpowiedniego zeznania rocznego, a nie w przypadku gdy zawyżona została wysokość wpłaconych zaliczek na ten podatek w ciągu danego roku podatkowego. Natomiast art. 76c zawiera brak możliwości zaliczenia nadpłaty na inne zobowiązania podatkowe, w tym także zaległości, co wynika zwłaszcza z kategorycznego stwierdzenia " nadpłatę wynikająca zaliczek na podatek zwraca się". Gdyby ustawodawca chciał umożliwić organom podatkowym zwrot takiej nadpłaty użyłby sformułowania "dysponowanie nadpłatami w sposób określony w art. 76 i 76 a następuje po zakończeniu okresu" Użyte natomiast sformułowanie wskazuje jednoznacznie, że zwrot nadpłaty następuje z urzędu – tak min. Komentarz do Ordynacji Podatkowej ( S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser i inni – Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2007r.). Zdaniem Sądu oba przepisy należy odczytywać stosując wykładnię gramatyczną, i przy założeniu, że w prawie podatkowym wszelkie uprawnienia jak i też obowiązki podatników musza być wyraźnie wskazane w ustawie i nie należy interpretować ich w sposób rozszerzający. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że skarżąca M K jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku czym jest ona zobowiązana na podstawie art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. 2000. nr 14 poz. 176 ) do zapłaty miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego, a do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku za który odprowadzone były przedmiotowe zaliczki, do złożenia zeznania podatkowego, w którym to wskazuje kwotę podatku należnego. Dopiero po stwierdzeniu, iż taka kwota jest wyższa od sumy zapłaconych zaliczek, można uznać powstanie nadpłaty podatku, która jednak zgodnie z dyspozycja art. 76 c ordynacji podatkowej podlega obligatoryjnemu zwrotowi, bez możliwości zaliczenia jej na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, co też było kwestia sporną w niniejszym postępowaniu. Niekwestionowanym przez strony pozostaje także fakt, że skarżąca faktycznie wpłaciła tytułem zaliczek na podatek dochodowy kwoty wyższe od należnych. Jednakże pomyłka w tej kwestii, z przyczyn podanych wyżej, nie może prowadzić do uznania że w danej sprawie wystąpiła nadpłata podatku. Roczne zeznanie podatkowe za 2006r. zostało złożone przez skarżącą w dniu 16 kwietnia 2007r i dopiero ten dzień jest momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko zostało także zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 15 grudnia 2005r. ( sygn akt. I SA/Bk 332/05 POP 2006/6/100 ) stwierdził, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą wskazać na powstanie nadpłaty dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym. Rozpoznając skargę Sąd nie dopatrzył się także naruszenia w toku postępowania przepisów proceduralnych, a mianowicie wskazanych w skardze art. 120, 121 par 1, 122, 125 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż strona była na bieżąco, w trakcie postępowania informowana o działaniach organów podatkowych, a żadna ze wskazanych ogólnych zasad postępowania podatkowego, mimo że dotyczyła jedynie czynności o charakterze materialno – technicznym nie została w żaden sposób naruszona. W tym miejscu należy stwierdzić ,że słuszny jest zarzut pełnomocnika podatniczki o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisu art. 145 § 2 O.P. polegający na nie doręczeniu postanowienia z 20.03.2007 r. ustanowionemu pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 145 §2 O.P jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika , pisma doręcz się pełnomocnikowi. W niniejszej sprawie nie ma żadnych podstaw aby kwestionować prawidłowość ustanowienia pełnomocnika , nie ma tez żadnych ograniczeń w zakresie doręczeń. W takim przypadku bezwzględnie należy aby wydane w sprawie orzeczenia doręczane były pełnomocnikowi. Nie zmienia tej zasady fakt ,że w toku postępowania podatnik osobiści składa pisma w sprawie. Powyższe uchybienie organu pierwszej instancji w istocie nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia ponieważ zażalenie na postanowienie zostało złożone w terminie , a orzeczenie pierwszo instancyjne uchylone w całości do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ pierwszej instancji należy bezwzględnie przestrzegać normy prawnej wynikającej z art. 145 §2 O.P i wszelkie orzeczenia doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi. Co do zarzutu strony dotyczącego obrazy art. 81 § 1 i 2 ordynacji podatkowej to zdaniem Sądu należy uznać, że w niniejszej sprawie korekta deklaracji zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2006r. nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych, z tego powodu że pomimo wykazania zawyżonych wpłat tytułem zaliczek, nie można ich było uznać, z uwagi na redakcję art. 73 § 2 i 75 § 2 lit a i b ordynacji podatkowej, za nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych. Z powyższych względów, Sąd nie znajdując w przedmiotowej sprawie naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak i brak naruszenia materialnego prawa podatkowego, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.( Dz. U. z 2002, Nr 153 poz. 1270 wraz ze zm. ) – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/G.Gorzan /-/ E. Brychcy