I SA/Po 1336/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2005 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2002 roku oddala skargę. /-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/J.Ruszyński Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy określił M. D. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2002r. Według decyzji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła [...] zł. , w tym: - kwota do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł , - kwota do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł . Różnica kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wyniosła [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2002r. M. D. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł deklarując jednocześnie w tym miesiącu sprzedaż towarów i usług opodatkowanych m.in. stawkami 0% , 7% i 12%. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2002r. , podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż określona w art. 18. ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku , o której mowa w ust.1, z zastrzeżeniem ust. 4. Przepis art. 21 ust. 4 natomiast stanowi ,że w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi , zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty . Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1, tj. podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy . Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy , przepisu ust.4 nie stosuje się m.in. gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług , o których mowa w ust. 3 tj. nabyciem towarów i usług , które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji . Powyższe oznacza, iż kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wynosząca 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi w przypadku zakupu środków trwałych podlega podwyższeniu o podatek naliczony od zakupu tych środków. Ponieważ w lipcu 2002r. podatek naliczony od zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych wyniósł [...] zł ( poz. 50 deklaracji ) , jednocześnie w tym okresie rozliczeniowym M. D. poza sprzedażą opodatkowaną w stawce 22 % dokonał sprzedaży opodatkowanej stawkami 0% ( wartość sprzedaży netto [...]), 7% ( wartość sprzedaży netto [...]) i 12 % ( wartość sprzedaży netto [...]) , to kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2002r. do zwrotu na rachunek bankowy wyniosła [...] zł według następującego wyliczenia : ([...] + [...] + [...]) x 22% + [...] Pozostała część nadwyżki wynikająca z rozliczenia deklaracji VAT -7 za lipiec 2002r. podlegała rozliczeniu za następne okresy . Zdaniem organu fakt zakupu środków trwałych nie uprawnia podatnika dokonującego sprzedaży w różnych stawkach do bezpośredniego zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w przypadku gdy kwota zwrotu przekracza 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi. W odwołaniu wniesionym do Izby Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części oraz o orzeczenie , iż kwota podatku do zwrotu bezpośredniego wynosi [...] zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy . Zdaniem organu art. 21 ust. 1 ustawy zawiera zasadę, w myśl której nadwyżka podatku naliczonego jest rozliczana w następnych miesiącach. Od zasady tej ustalone zostały wyjątki wymienione w ust. 2-5. Zgodnie z art. 21 ust. 2 podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części , stawką niższa niż określona w art. 18 ust. 1 przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku , o której mowa w ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4. W przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi , zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała cześć nadwyżki podlega rozliczeniu za następne okresy ( art. 21 ust. 4 ). Powyższego przepisu nie stosuje się , gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem środków trwałych ( por. art. 21 ust. 5 ). Według Izby Skarbowej przepisu tego nie można interpretować w ten sposób , że wykazanie w deklaracji zakupu środka trwałego w jakiejkolwiek kwocie powoduje automatycznie wyłączenie ograniczenia , o którym mowa w art. 21 ust. 4 . Stosując wykładnię gramatyczną art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy należy zauważyć , że przepis ten powołuje okoliczność gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług , o których mowa w ust. 3. W przedmiotowej sprawie wysokość żądanego zwrotu nie jest uzasadniona zakupem środków trwałych od których podatek naliczony wyniósł tylko [...] zł . Organ wskazał , że art. 21 ust. 3 ustawy gwarantuje podatnikom sprzedającym towary wyłącznie według stawki 22 % zwrot różnicy podatku w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych . Wobec tego Urząd Skarbowy prawidłowo zweryfikował kwotę zwrotu, uwzględniając wielkość podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych. W skardze wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. D. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto wniósł o uchylenie tej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Zadaniem skarżącego organy podatkowe , mimo iż widzą w sprawie art. 21 ust. 5 ustawy odmawiają jego zastosowania tak jak on brzmi , lecz dokonują wykładni " in dubio pro fisco". Ustawodawca stwierdził w powyższym przepisie ,że ograniczenie z art. 21 ust. 4 nie ma w całości zastosowania w wypadku zakupu środka trwałego. Decyzja ograniczająca zwrot podatku w oznaczonym miesiącu i przenosząca niewypłaconą kwotę na następny miesiąc rozliczeniowy nie dopowiada brzmieniu art. 21 ust. 5 w związku z art. 21 ust. 4 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje . Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga w niniejszej sprawie okazała się bezzasadna . Istota sporu między stronami sprowadza się do wykładni art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ). Prawidłowo zauważył organ w swojej decyzji, iż przepisu art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy nie można rozumieć w ten sposób ,że wykazanie w deklaracji zakupu środka trwałego w jakiejkolwiek kwocie powoduje automatycznie wyłączenie ograniczenia , o którym mowa w art. 21 ust. 4. Z kolei art. 21 ust. 5 pkt 1 stanowi ,iż nie stosuje się ust. 4 gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3. Natomiast ust. 3 wskazuje , że chodzi o nabycie towarów i usług , które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W tym miejscu należy zauważyć ,iż ani skarżący , ani organy podatkowe nie zwróciły uwagi na fakt, że w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. ( k. 1 akt administracyjnych ) w poz. 49 ("opodatkowane zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną") wpisano jako wartość zakupu netto kwotę [...] zł ([...]). Wskazane w art. 21 ust. 3 odrębne przepisy , na podstawie których towary zalicza się do środków trwałych zamieszczone są w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14 , poz. 176 ze zm. ). W art. 22 d ust. 1 wskazano ,że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku , których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. W takiej sytuacji wydatki poniesione na nabycie tych składników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania . Tak więc w przypadku nabycia składnika majątku o wartości przekraczającej 3.500zł istnieje obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych , ponieważ taki składnik majątku jest środkiem trwałym i wprowadza się go do ewidencji środków trwałych ( art. 22d ust. 2 ). W przedmiotowej sprawie nabycie przez podatnika towaru o wartości [...] zł nie mogło być podstawą do zaliczenia go do środków trwałych . Tak więc to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądzają w omawianej sprawie o tym, czy nabyty towar może być zaliczony do środków trwałych . Skoro zaś , jak to wyżej wykazano , nabyty towar nie mógł być zaliczony do środków trwałych , to nie można było wykazać w deklaracji VAT-7 zakupu środka trwałego. Zgodnie z art. 21 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 3, skoro nie nastąpiło nabycie środka trwałego , to ma zastosowanie przepis ust. 4, a więc przewidziane nim ograniczenie dotyczące zwrotu na rachunek bankowy i rozliczenie pozostałej części nadwyżki w trybie określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach Sąd uznał ,że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i dlatego skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński AA