I SA/Po 1336/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] odmówił [...] i [...] [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że [...] i [...] [...] dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. składając w dniu [...] kwietnia 2008 r. zeznanie podatkowe, w którym to wykazano podatek należny w kwocie [...] zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie [...] zł oraz podatek do wpłaty w wysokości [...] zł. Zobowiązanie podatkowe zostało przy tym zapłacone w dniu [...] kwietnia 2008 r. Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. [...] złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączona została poprawna pod względem formalnym korekta zeznania podatkowego za 2007 r., w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Następnie podatnik złożył kolejną korektę, w której wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Zmiana wysokości zobowiązania, w porównaniu do pierwotnie złożonego zeznania PIT-36, wynikała z pominięcia dochodu, uzyskanego z tytułu odsetek za zwłokę. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11, zaznaczając, że uzasadnienie tego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaznaczył, że z porównania korekty deklaracji podatkowej złożonej dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z pierwotnie złożonym zeznaniem wynika, że w skorygowanym zeznaniu podatkowym nie wykazano przychodów z innych źródeł [...] w kwocie [...] zł, które wcześniej zadeklarowano do opodatkowania. Zaznaczono przy tym, że [...] S.A. wystawił informację PIT-8C, z której wynika, że [...] uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze [...] S.A. w kwocie [...] zł. W ocenie organu podatkowego I instancji dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których to mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy. Zaznaczono przy tym, że użyte w art. 20 ust. 1 powołanej ustawy sformułowanie "w szczególności" stanowi o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zaznaczono przy tym, że zaliczonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zwłaszcza do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych należących do źródła – kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Dalej zaznaczono także, iż stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W kontekście przytoczonej regulacji zaznaczono, iż generalną zasadą wynikającą z treści tego przepisu jest powstawanie przychodu z chwilą jego uzyskania przez podatnika. Organ podatkowy I instancji zaznaczył przy tym, że odsetki zostały otrzymane przez podatnika w 2007 roku. W oparciu o powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że otrzymane przez [...] ustawowe odsetki od nieterminowej płatności za akcje pracownicze [...] S.A. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2007 roku i zostały one w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. złożonym w dniu [...] kwietnia 2008 roku. Z powyższych względów odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismami z dnia [...] i [...] lutego 2015 r. podatnicy wnieśli odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, zgodnie z wnioskiem, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zarzuca się: 1) naruszenie prawa materialnego – tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co w ocenie odwołujących się dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b w/w ustawy – poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania zaznaczono, że odwołujący się nie kwestionują poczynionych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, skarżący nie zgadzają się jednak z dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wykładnią przepisów prawa kluczowych dla oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odwołujący się wskazali powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07, że bezprawne niewykonanie obowiązków stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Zaznaczono przy tym, że na tej podstawie oparty był wyrok zasądzający stosowne świadczenie pieniężne wraz z odsetkami na rzecz uprawnionego. Odszkodowanie należne akcjonariuszowi w ocenie odwołujących się obejmowało przy tym, zarówno świadczenie główne jak też zasądzone od niego odsetki. W ocenie skarżących zasądzone wyrokami sądów powszechnych kwoty mają charakter odszkodowania, a więc powinny one korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpoznaniu odwołań skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji podatkowy organ odwoławczy wskazał, że użyte w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. Zaznaczono przy tym również, że odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki te nie stanowią także przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie, tj. z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacją praw z nich wynikających, z odpłatnym zbyciem udziałów w spółkach mających osobowość prawną czy z objęciem udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwalifikował przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze za przychód z innych źródeł stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zaznaczył również, że skarżący nie przedłożyli zarówno organowi I jak i II instancji, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone wyrokiem odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze mają charakter odszkodowawczy. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stanowi przedmiot skargi podatników kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący wnoszą o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł, poprzez uznanie tej nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. W skardze wniesiono również o zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego – tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za sprzedane akcje w kwocie [...] zł. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że w dniu [...] grudnia 2013 r. skarżący [...] złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączona została poprawna pod względem formalnym korekta zeznania podatkowego za 2007 r., w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Następnie podatnik złożył kolejną korektę, w której wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Zmiana wysokości zobowiązania, w porównaniu do pierwotnie złożonego zeznania PIT-36, wynikała z pominięcia dochodu, uzyskanego z tytułu odsetek za zwłokę. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11, zaznaczając, że uzasadnienie tego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaznaczył, że z porównania korekty deklaracji podatkowej złożonej dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z pierwotnie złożonym zeznaniem wynika, że w skorygowanym zeznaniu podatkowym nie wykazano przychodów z innych źródeł [...] w kwocie [...] zł, które wcześniej zadeklarowano do opodatkowania. Zaznaczono przy tym, że [...] S.A. wystawił informację PIT-8C, z której wynika, że [...] uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze [...] S.A. w kwocie [...] zł. Zdaniem organów obu instancji przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 51., poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania. Za prawidłowe uznać zatem należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek do określonego źródła przychodu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego przychód z tytułu odsetek stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie decyzji organu II instancji z obrotu prawnego. Tożsamy pogląd WSA w Poznaniu wyraził m.in. w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 886/15, w wyroku z dnia 27 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 804/15 oraz w wyroku z dnia 15 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 680/15. W zakresie poglądu skarżących (sformułowanego na etapie postępowania odwoławczego) według którego, zarówno należność główna oraz odsetki stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF, Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jakkolwiek skarżąca nie podniosła tego zarzutu w skardze, niemniej Sąd, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - w skrócie: "P.p.s.a."), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Stwierdzając brak podstaw do zwolnienia przedmiotowych odsetek z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF, Sąd w pełni podziela stanowisko organu w tym zakresie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog przychodów, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym, został ujęty w art. 21. ust. 1 ustawy o PDOF. Uwzględniając treść tego przepisu Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej świadczenia, które otrzymał skarżący. W ocenie Sądu nie powinno w sprawie budzić wątpliwości, że wypłacone świadczenie (należność główna i odsetki ustawowe) zostało spełnione jako zapłata ceny za akcje, a nie jako odszkodowania. Warto także zaznaczyć, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedłożyli żadnych dowodów, z których wynikałoby, że uzyskane świadczenie miało na celu naprawienie szkody, tj. nastąpiło w celu zaspokojenia roszczeń odszkodowawczych, a nie w celu wykonania zobowiązania umownego kupującego, polegającego na zapłacie ceny. W konsekwencji przyjąć należy, że odsetek tych nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku uznał dokonaną nadpłatę za uzasadnioną i orzekł jej zwrot na rzecz skarżących, wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisami art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.