I SA/Po 1336/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1336/15 dotyczącego sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1336/15; II. zasądza od skarżących [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; III. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr PP [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie m.in. art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a i § 3, art. 180 § 1, art. 181, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, odmówił M. i J. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w kwocie [...]zł oraz zwrotu nadpłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ wskazał, że rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. podatnicy dokonali wspólnie, składając w dniu [...] kwietnia 2008 r. zeznanie PIT-36, w którym wykazano podatek należy w kwocie [...]zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie [...]zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Wynikający z deklaracji podatek do zapłaty został uiszczony na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2008 r. Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono poprawną pod względem formalnym korektę zeznania PIT-36, w której wykazano podatek należny w kwocie [...]zł. Następnie złożono kolejną korektę, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty powołano się m.in. na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11. Organ zauważył, że w skorygowanym zeznaniu nie ujęto przychodu w kwocie [...]zł wykazanego i opodatkowanego w zeznaniu z [...] kwietnia 2008 r. jako dochodu J. G. z innych źródeł przychodu. Na podstawie informacji PIT-8C wystawionej przez [...] S.A. organ ustalił, że w 2007 r. podatnik uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze [...] [...] S.A. w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł. Istota sporu zdaniem organu sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki za zwłokę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. W ocenie organu pomimo tego, że odsetki są świadczeniem ubocznym, gdyż warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie oraz wymagalność długu głównego, to roszczenie to nie ma charakteru samoistnego. Z tego względu wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że opodatkowaniu nie podlegają również odsetki naliczone od takiej należności. Zdaniem organu dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu otrzymane w 2007 roku przez podatnika ustawowe odsetki od nieterminowej płatności za sprzedane akcje pracownicze [...] S.A. w K. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i zostały prawidłowo wykazane do opodatkowania w pierwotnie złożonej deklaracji PIT-36 za 2007 r. W odwołaniu z dnia [...] lutego 2015 r. strona wniosła o zmianę decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z wnioskiem, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią przychód z "innych źródeł" oraz naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie. W ocenie strony otrzymane świadczenie - zarówno należność główna, jak i odsetki, zasądzone wyrokiem sądowym, stanowią odszkodowanie, przyznane w oparciu o przepis art. 471 Kodeksu cywilnego. Tym samym, korzysta ono ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 lit. 3b u.p.d.o.f. Strona powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II CSK 417/07. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie sporny jest charakter prawny otrzymanych przez podatnika w 2007 r. odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za sprzedane akcje [...] S.A. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym pogląd organu I instancji, że użycie w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i brak jest przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć przychody inne niż wymienione wprost w powołanym przepisie. Tym samym o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Organ podkreślił, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty w niniejszej sprawie nie jest umowa kupna-sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Ponadto przedmiotowe odsetki nie są odsetkami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. Odsetki z tytułu zwłoki nie stanowią również przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie. W ocenie organu odwoławczego fakt, że wypłata odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem umowy kupna-sprzedaży akcji [...] S.A. nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Zdaniem organu biorąc pod uwagę fakt, że przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, za prawidłowe należy uznać zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że podatnicy nie przedłożyli organowi I i II instancji żadnych dowodów, z których wynikałoby, że odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje [...] S.A. mają charakter odszkodowawczy. W związku z powyższym nie sposób uznać, że otrzymane przez podatnika odsetki stanowiły odszkodowanie. W skardze z dnia [...] czerwca 2015 r. skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników. Ponadto skarżący wnieśli o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ pogląd w kwestii zaliczenia przychodu w postaci odsetek ustawowych do przychodów ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie skarżących charakter prawny zasądzonych wyrokiem odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną, wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasądzone wyrokiem odsetki pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej wierzytelności, a czyniąc to, w sposób dowolny rozszerzył katalog źródeł dochodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1336/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f, ponieważ źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., - art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż, - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane przez podatników wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 k.c. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży. -naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i szczegółowo odniósł się do podstaw kasacyjnych. Reasumując organ stwierdził, że wypłacenie przez [...] S.A. odsetek za zwłokę, skutkowało powstaniem po stronie skarżącego przychodu z innych źródeł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uchwałą z dnia 06 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskiem z dnia [...] października 2016 r., złożonym w biurze podawczym Sądu w dniu [...] października 2016 r., skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., wystąpili o odstąpienie przez Sąd od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, albowiem w sprawie ziścił się przypadek szczególnie uzasadniony, o którym mowa w tym przepisie, tj. jej zakończenie wymagało podjęcia uchwały przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 179a P.p.s.a jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Kluczowe dla prawidłowej interpretacji przytoczonego przepisu jest ustalenie znaczenia sformułowania "podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione". W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę oczywiste usprawiedliwienie podstaw skargi kasacyjnej zachodzi w przypadku, gdy jasnym jest, że zarzuty te zasługują na uwzględnię. Podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w sytuacji, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (por.: postanowienie NSA z dnia 06 stycznia 2010 r., sygn. akt I OZ 1173/09, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższych rozważań należy zauważyć, że NSA w poszerzonym składzie w uchwale z dnia 06 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 (dostępnej pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) orzekł, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Przytoczony ostatnio przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por.: postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem na uwadze, że wyrażony w przywołanej uchwale pogląd wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych stwierdzić należało, że podstawy skargi kasacyjnej - zarzucające wyrokowi tutejszego Sądu z dnia 19 listopada 2015 r. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, 133 § 1 oraz art 151 P.p.s.a. - są oczywiście usprawiedliwione. Mając na uwadze treść powołanej uchwały należy stwierdzić, że poddana sądowej kontroli decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. Trafnie bowiem organy podatkowe wskazały, że przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Odsetki te zostały zatem przez stronę skarżącą zasadnie wykazane do opodatkowania w pierwotnie złożonej deklaracji PIT-36, jako przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwagi na co brak jest przesłanek do stwierdzenia nadpłaty podatku w tym zakresie. W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie należności za sprzedane akcje jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Uwzględniając powyższe Sąd, działając na podstawie art. 179a w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchylił wyrok z dnia 19 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 1336/15, a skargę jako bezzasadną oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o treść art. 179a, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego składa się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie [...]- zł oraz minimalne wynagrodzenie radcy prawnego należne na podstawie w/w rozporządzenia, tj. nie mniej niż 240,- zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu Sąd kierował się dyspozycją art. 207 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu Sąd zbadał m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skargi kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Skargi kasacyjne są przygotowane przez jeden zespół pełnomocników organu podatkowego. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, dają podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. I.Fornalik K.Wolna-Kubicka I.Kucznerowicz