I SA/Po 1337/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki A sp. z o. o. w P. kwotę [...]zł ( [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ J. Ruszyński I SA/Po 1337/06 U Z A S A D N I E N I E Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w spółce z o.o. A z siedzibą w P. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia [...] r. Nr [...]określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996r. w kwocie [...]zł i w tej samej wysokości zaległość podatkową (w miejsce deklarowanej straty) oraz wynikiem kontroli za 1995r. wprowadził obniżenie deklarowanej straty podlegającej w odpowiedniej części odliczeniu od podstawy opodatkowania w kolejnych latach. Po rozpatrzeniu odwołania spółki od powyższej decyzji Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia [...] r. uchyliła zaskarżoną odwołaniem decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce z o.o. "A" w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez Spółkę za rok 1996 zawyżone zostały koszty o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Do tych wydatków zaliczono: - wydatek związany z uczestnictwem w targach w N. w wysokości [...]zł, poniesiony przez Spółkę na podstawie rachunku nr [...]z [...]r., wystawionego przez udziałowca tj. "B". Innymi dokumentami dotyczącymi tego zagadnienia były: – kontrakt z 06 stycznia 1996 r. zawarty z "B" N. na partycypację w kosztach w przypadku uczestnictw w targach, wystawach, seminariach – umowa franchisingowa z 02 stycznia 1996 r. – ksero rachunków wystawionych dla "B" za noclegi, wynajem powierzchni wystawienniczej, parkingi, wywóz śmieci, konsumpcję i inne będące podstawą do wystawienia rachunku obciążającego kontrolowaną spółkę. - wydatek dotyczący doradztwa w zakresie naprawy urządzenia technicznego w wysokości [...]zł ([...]DEM), poniesiony na podstawie zawiadomienia o obciążeniu (rachunku) nr [...]z dnia [...] r., wystawionego przez udziałowca tj. "B. - wydatki na szkolenie trzech pracowników spółki oraz jednej osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia w wysokości [...] zł, które zaksięgowano w koszty na podstawie rachunków: nr [...]z [...]r., nr [...]z [...] r., nr [...]z [...] r., nr [...]z [...]r. - wydatki związane z opracowaniem dokumentacji technicznej profili systemu I, które Spółka odniosła w koszty na podstawie rachunków wystawionych przez udziałowca B: nr [...]z [...]r., nr [...]z [...] r., nr [...]z [...] r. na łączna kwotę [...] zł. - wydatki o charakterze inwestycji w kwocie [...],- zł związanych z linią do schładzania profili. - wydatki związane z transportem towarów sprowadzonych z zagranicy w wysokości [...]zł. - wydatki poniesione na badania rynku hiszpańskiego i uzyskanie certyfikatu (faktury wystawione przez "C" z dnia [...] i [...]r. w łącznej kwocie [...] zł.). W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 15 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz art. 122, 180, 187, 188, 191, 200 § 1 oraz 210 Ordynacji podatkowej. Spółka zakwestionowała wszystkie pozycje kosztów, które organ I instancji wyłączył z jej kosztów uzyskania przychodów za rok 1996, podnosząc, że inspektor kontroli skarbowej nie podjął wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego, odrzucał propozycje przeprowadzenia dowodu z innych niż posiadane przez Spółkę dokumentów oraz nie ocenił całego materiału dowodowego. Spółka zwróciła uwagę, że w trakcie kontroli nie ustosunkowano się do umowy franszyzy zawartej między Spółką "A" a "B". Decyzją z dnia [...]r. Izba Skarbowa w P., działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit."a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz określiła wysokość zobowiązania i zarazem zaległości podatkowej w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania odnoszące się do wydatku w wysokości [...]zł poniesionego na naprawę linii do schładzania profili, do wydatku w wysokości [...]zł poniesionego przez spółkę na koszty transportu towarów sprowadzonych z zagranicy oraz do części wydatku do kwoty [...]zł poniesionych w wysokości [...]zł kosztów za szkolenie pracowników skarżącej spółki przez spółkę niemiecką B z siedziba w E., obniżając wysokość zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu skarżącej spółki za rok 1996 o kwotę łączną [...]zł. Za niezasadne organ odwoławczy uznał natomiast zarzuty odwołania odnoszące się do pozostałych – następujących wydatków, które organ I instancji wyłączył, z kosztów uzyskania przychodu skarżącej spółki za rok 1996: - kwoty [...]zł zapłaconej spółce niemieckiej B GmbH z siedzibą w E., będącej w 1996r. jedynym udziałowcem skarżącej spółki, na podstawie rachunku nr [...]z dnia [...] r. wystawionego przez spółkę niemiecką dotyczącego zwrotu kosztów poniesionych przez tę spółkę za organizację targów budowlanych w N., do którego dołączono plik rachunków wystawionych na spółkę niemiecką i ją obciążających z tytułu kosztów jej uczestnictwa w tych targach; w ocenie organu odwoławczego skarżąca spółka nie uczestniczyła w targach, ponieważ nie dokonywała wywozu i powrotnego przywozu eksponatów targowych i wyposażenia stoiska targowego, na targach zainstalowane było stoisko niemieckie, co potwierdzał dowód – zdjęcie stoiska, ani umowa franchisingowa z 2.01.1996r., ani kontrakt nie mogły być uważane za podstawy obciążenia Spółki wspomnianymi kosztami wystawienniczymi, ponieważ Spółka nie mogła przede wszystkim dowieść swojego uczestnictwa w targach jako wystawcy, wskazując jedynie, że reprezentował ją na targach p. C. V. jako gość targowy, nie stanowiły także dowodu uczestnictwa Spółki w targach jako wystawcy i nie tworzyły tytułu do ponoszenia wspomnianych kosztów wystawienniczych (którymi obciążona była spółka niemiecka), nadesłane przez krajowych producentów na ręce zarządu spółki polskiej podziękowania za zaproszenie na targi; organ odwoławczy ocenił także umowę z dnia [...] r., uznając, że bez współuczestnictwa skarżącej spółki w targach, czego nie dowiedziono także twierdzeniem o tożsamości wyrobów w ramach sieci franchisingu, nie ma podstaw do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania jej przychodów, obciążających spółkę niemiecką kosztów wystawienniczych; - kwoty [...]zł ([...]DEM) zapłaconej spółce niemieckiej B GmbH w E. na podstawie rachunku nr [...]z [...] r. za usługę doradztwa technicznego w zakresie możliwości naprawy linii chłodniczej; w ocenie organu odwoławczego brak dowodów wykonania usługi, a z adnotacji na odwrocie pisma o obciążeniu rachunku spółki powyższą kwotą wynika, iż przeprowadzono telefoniczne konsultacje w sprawie warunków naprawy; przedłożone nowe dowody w uzupełnieniu odwołania w postaci oświadczenia pracownika skarżącej oraz pracownika firmy D s.c. nie zawierają treści informacyjnej istotnej w tej kwestii co do rodzaju i zakresu świadczonych usług, a oświadczenia wykonawcy usługi objęte rachunkiem nie przedłożono; nie mają znaczenia w tej materii rachunki hotelowe i za wynajem domu (k.66-70 tom III akt adm.) - kwoty [...]zł zapłaconej spółce niemieckiej B GmbH w E. z tytułu szkolenia zleceniobiorcy K. P. na podstawie rachunku z dnia 28.02.1996r. wskazującego na przeprowadzenie przez tę spółkę szkolenia w okresie od 8.01.-31.01.1996r. oraz umowy z dnia 15.01.1996r. zawartej przez skarżącą spółkę ze spółka niemiecka w E.; w ocenie organu odwoławczego ustalone fakty przeczą treści rachunku, bowiem w miesiącu styczniu 1996r. zleceniobiorca K. P. przebywał w Polsce, a jego pobyt w kraju dokumentował rachunek hotelowy oraz sporządzone przez niego sprawozdanie miesięczne. Ponadto stwierdzono zasadnicze, nie dające się racjonalnie wytłumaczyć różnice co do miesiąca szkolenia i dni szkolenia (marzec a nie styczeń, 7 dni a nie 21). Strona tych rozbieżności nie wyjaśniła, przedstawiła bowiem tylko pismo Spółki niemieckiej z dnia 10.12.1999 r., w którym stwierdza się, że różnice wyżej wskazane wyniknęły z pomyłki (porównaj akta tom I karta 250-251); powyższy stan faktyczny, pełen sprzeczności nawet przy stwierdzeniu pobytu K. P. w Niemczech w marcu 1996r. przez 7 dni w E. (Niemcy) nie uzasadnia przyjęcia, że rachunek spółki niemieckiej z lutego 1996r. odzwierciedla faktyczny koszt nim objęty; - kwoty [...]zł wynikającej z rachunków nr [...]z dnia [...] r. na kwotę [...]zł oraz nr [...]z dnia [...] r. na kwotę [...]zł wystawionych przez spółkę C SA dla skarżącej spółki, zapłaconych w czerwcu i lipcu 1996r. za badania marketingowe rynku hiszpańskiego pod kątem zapotrzebowania na profile PCV (studium rynku hiszpańskiego) oraz koszty załatwienia certyfikatów potrzebne do prowadzenia handlu w Hiszpanii; w ocenie organu odwoławczego przedstawione 2 umowy z dnia [...] r. i [...] r., wypełnione druki certyfikatów sprawności oraz opracowania dotyczące sieci franchisingowej E. nie stanowią dowodów wskazujących, iż poniesienie na ten cel wydatków ma związek z przychodami skarżącej spółki; celem marketingu jest przystosowanie przedsiębiorstwa do zmiennych warunków rynku oraz oddziaływanie na rynek i kształtowanie go. Jeżeli więc jak wynika z dokonanych ustaleń zlecono badanie określonego rynku zagranicznego to z przedstawionych dowodów winno wynikać jakie zostały wykonane czynności składające się na to badanie i czy ich podjęcie (niezależnie od osiągniętego rezultatu) miało znaczenie dla podmiotu zlecającego te badania, czy było podejmowane w celu osiągnięcia przychodów. Z przedstawionej dokumentacji winno przede wszystkim niezbicie wynikać, iż rzeczywiście świadczono usługi marketingowe, a zawarte umowy nie mają charakteru pozornego. Wymóg udowodnienia wykonania usług marketingowych spoczywał na spółce, która jednak nie przedstawiła tego rodzaju dowodów. Spółka nie przedstawiła nawet pośredniego dowodu na to, że jakakolwiek firma, prowadziła na Jej zlecenie badania marketingowe. Natomiast przedstawione opracowanie i "certyfikat" niezależnie od tego, że nie stanowią dowodu wykonania usług marketingowych, to również nie spełniają w ogóle kryteriów dowodu, co szczegółowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; - kwoty [...]zł zapłaconej na podstawie rachunków wystawionych przez spółkę niemiecką B GmbH w E. za dokumentacje techniczną systemu I, do wykonania której zobowiązała się spółka niemiecka umową o dzieło z dnia 15.01.1996r.; w ocenie organu odwoławczego skarżąca spółka nie wykazała celowości poniesienia tak znacznych wydatków, produkcję wg systemu I rozpoczęto w 1998r., przedłożone rysunki techniczne systemu I mają formę katalogową i nie stanowią materiałów mogących służyć do procesu wdrażania produkcji, zaś z pism Ministerstwa Finansów sporządzonych w oparciu o materiały niemieckich organów podatkowych wynika, że skarżąca spółka nie zakupywała dokumentacji od spółki niemieckiej żadnego z produkowanych dotąd systemów (Ia,Ib,I,Ic). W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, 180, 187 § 1, 210 § 1 i § 4 oraz 227 § 2 Ordynacji podatkowej. W zakresie naruszenia prawa materialnego Spółka nie zgodziła się z nieuznaniem przez organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na: – udział Spółki w targach w N. – doradztwo spółki niemieckiej związane z remontem urządzenia do chłodzenia profili – szkolenie zleceniobiorcy – nabycie opracowania dotyczącego rynku hiszpańskiego oraz uzyskanie certyfikatu – wykonanie projektu i dokumentacji technicznej systemu I. Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego dotyczą: – niepodjęcia przez organ podatkowy wszechstronnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy – dowolność w ocenie materiału dowodowego – przerzucanie całości ciężaru dowodowego na podatnika – braku odniesienia się do umowy franchisingowej w sposób, który wskazywałby, jaką wartość dowodową przedstawiała ta umowa w ocenie organu. Brak też oceny umów zawartych przez Spółkę z "C" dotyczących analizy rynku hiszpańskiego, – braku ustosunkowania się Inspektora Kontroli Skarbowej do zarzutów sformułowanych przez Spółkę w piśmie z dnia 28 marca 2002 r. Wyrokiem z dnia 31.01.2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, podzielając w zasadzie w pełni argumentację organu odwoławczego i uznając ocenę dowodów za wnikliwą, a skargę za niezasadną. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5.09.2006r. sygn. akt II FSK 1165/05 uchylił wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na naruszenie art.141 §4 u.p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wybiórczo ustosunkowano się do zarzutów skargi, w sposób nieprecyzyjny uzasadniono zawarte w wyroku rozstrzygnięcie, a taka redakcja uzasadnienia wyroku uniemożliwia sformułowanie pod adresem Sądu skutecznych zarzutów kasacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) kontrola przez sądy administracyjne działalności administracji publicznej odbywa się pod względem jej zgodności z prawem, przy czym sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Skarga jest zasadna jedynie częściowo. Nie ma racji skarżąca spółka, kwestionując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu jej wydatku w wysokości [...]zł poniesionego w celu uregulowania rachunku z dnia [...] r. nr [...]wystawionego przez spółkę niemiecką B obejmującego całość kosztów zorganizowania targów budowlanych w N.. Dla uzasadnienia obowiązku jego poniesienia skarżąca przedłożyła dwie umowy: - z dnia 2.01.1996r. stanowiącą umowę franchisingu zawartą ze spółką niemiecką będącą jedynym udziałowcem skarżącej spółki (k.243-249 tom I akt adm.), którą podpisali w P. dwaj członkowie zarządu skarżącej, z tym, że M. S. w imieniu skarżącej spółki, jako prezes jej zarządu oraz D. S. w imieniu spółki niemieckiej bez jakiegokolwiek pełnomocnictwa, nie będąc przy tym członkiem organu spółki niemieckiej; poza postanowieniem w §12 pkt 1 tej umowy, iż rozliczenie opłaty za franszyzę m.in. na podstawie faktur i rachunków za faktycznie poniesione przez udzielającej franszyzę spółkę niemiecką może dotyczyć przygotowań i obsługi imprez wystawienniczych i targowych, w czym zawarta jest partycypacja w kosztach zorganizowania stoisk wystawienniczych na imprezach, w których uczestnictwo obu stron oraz całościowa obsługa tych imprez jest niezbędne (k. 247 tom I akt adm.), innych postanowień dotyczących zagadnienia pokrywania kosztów imprez targowych umowa ta nie zawiera - umowę z dnia 6.01.1996r. zawartą w P. ze spółką niemiecką (jedynym udziałowcem) podpisaną w imieniu skarżącej przez C. V., nie będącego w tym czasie członkiem zarządu skarżącej i nie powołującego się w treści umowy na udzielone pełnomocnictwo do jej zawarcia (C. V. został wybrany do zarządu na zgromadzeniu wspólników dnia 19.09.1996r. – k.180-181 tom I akt adm.), a w imieniu spółki niemieckiej przez D. S., który był członkiem zarządu skarżącej, ale nie był członkiem organu spółki niemieckiej i żadnego pełnomocnictwa nie powołano, ani nie przedłożono, w której w §2 pkt 1 i §3 zawarto postanowienie, że w przypadku uczestniczenia obu stron w targach, wystawach, seminariach organizowanych na terenie Niemiec, skarżąca spółka będzie partycypować w poniesionych z tego tytułu kosztach, a podstawę rozliczeń między stronami będą stanowiły faktury wystawione przez spółkę niemiecką, wymagające zatwierdzenia przez spółkę skarżącą, po uprzednich negocjacjach co do wysokości kwot, uwzględniających stopień poniesionych kosztów, nakładu pracy oraz zaangażowania stron w sprawy organizacyjne. Nie może budzić wątpliwości w świetle treści powyższych umów, że wydatki skarżącej spółki z tytułu organizacji przez spółkę niemiecką na terenie Niemiec targów budowlanych mogą być uznane za mające związek z przychodami skarżącej wówczas, gdy zachodzi wspólne uczestnictwo w tych targach każdego z tych podmiotów, a w konsekwencji tego ma nastąpić partycypacja w poniesionych przez organizatora wydatków na ten cel. Okoliczność, że nadesłane rachunki, jako załączniki faktury z dnia 27.04.1996r. wszystkie opiewają na spółkę niemiecką, jako organizatora targów, w świetle §3 umowy z dnia 6.01.1996r. nie ma dominującego znaczenia. W świetle przedstawionych w sprawie dokumentów prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że za brakiem uczestnictwa skarżącej spółki w przedmiotowych targach budowlanych przemawiają następujące okoliczności: oznaczenie stoiska wyłącznie znakiem "Bk", co wynika ze zdjęcia, brak udziału produktów skarżącej spółki w ekspozycji targowej ze stosownym ich oznaczeniem, podaniem kraju pochodzenia, brak dokumentacji wskazującej na jakiekolwiek negocjacje co do wysokości kwoty kosztów spółki niemieckiej do zwrotu w ramach partycypacji, brak jakichkolwiek dokumentów wskazujących na udział spółki polskiej w tych targach. Powoływanie się przez skarżącą na udział C. V. w targach w N. niczego nie dowodzi w tym zakresie, ponieważ wymieniony skarżącej nie reprezentował, skoro w czasie targów (od 28-31.03.1996r.) nie był członkiem zarządu skarżącej, a nie przedłożono organom podatkowym upoważnienia tej osoby do reprezentacji w tym zakresie skarżącej, wystawionego przez któregokolwiek członka zarządu skarżącej spółki (jednoosobowa reprezentacja). Dopiero od 19.09.1996r. C. V., co powinno być między stronami niesporne stał się członkiem zarządu skarżącej. Powoływanie się przez skarżącą na tożsamość produktów w całej sieci A także nie przesądza o usprawiedliwieniu zasadności wydatku skarżącej z tytułu omawianych kosztów, gdyż tożsamość produktów nie oznacza uczestnictwa w targach ich producenta z Polski, gdy w jakikolwiek sposób okoliczności tej nie uzewnętrzniono w ekspozycji. W zawartych umowach z dnia 2 i 6 stycznia 1996r. automatyzmu tego rodzaju co do tożsamości produktów w sieci strony nie uczyniły podstawą partycypacji w kosztach targów, lecz faktyczne uczestnictwo w targach każdej ze stron, a dodać należy, że skarżąca spółka przyjmując franszyzę, w tym prawo posługiwania się nazwą A ze znakiem graficznym otrzymała ją na podstawie tej umowy dla obszaru Rzeczypospolitej Polskiej, co wynika z §1 umowy franchisingowej z dnia 2.01.1996r. Także pisemne podziękowania pochodzące od polskich firm, sporządzone w 1998r. w toku kontroli podatkowej za gościnę i zaproszenie adresowane do skarżącej spółki nie oznaczają, że skarżąca uczestniczyła w targach, jako odrębny podmiot gospodarczy z Polski, obok spółki niemieckiej. Na ich podstawie tych okoliczności nie można stwierdzić. Ich wystawcy mogli brać udział w targach, na których spółka niemiecka wystawiała swoje produkty należące do systemu "A", których w Polsce producentem jest skarżąca spółka, jednak okoliczność sporządzenia podziękowań dopiero w roku 1998 w toku kontroli skarbowej, gdy targi odbywały się w marcu 1996r. nie przemawia za dostatecznym uwiarygodnieniem uczestnictwa skarżącej w tych targach, jako wystawcy. Skoro organy podatkowe, dysponując powyżej przedstawionym materiałem dowodowym przyjęły, że wydatek w kwocie [...]zł poniesiony na zapłatę rachunku spółki niemieckiej z tytułu kosztów organizacji targów w N. nie jest kosztem uzyskania przychodów skarżącej spółki, ustalenie to i ocena prawna nie naruszają art.120 i art.191 Ordynacji podatkowej oraz art.15 ust.1 ustawy o.p.d.o.p. Nie ma podstaw do przyjęcia, że błędnie organy podatkowe wyłączyły także z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł wydatkowaną przez skarżącą spółkę na zapłatę rachunku z dnia 28.02.1996r. nr 1955 wystawionego przez udziałowca – spółkę niemiecką. Koszty te dotyczą szkolenia w Niemczech K. P.. Organy podatkowe ustaliły w oparciu o przedłożone przez skarżącą spółkę dokumenty, że w P. zawarła ona dnia 15.01.1996r. umowę ze spółką niemiecką, w której ta ostatnia zobowiązała się przeszkolić na koszt skarżącej K. P., którego w tym celu skarżąca oddeleguje, w zakresie marketingu i promocji profili okiennych PCV. Umowę tę zawarli dwaj członkowie zarządu skarżącej spółki z tym, że jeden – D. S. w imieniu spółki niemieckiej do składu organów której nie wchodził, co wynika z udzielonej informacji Sądowi (k.188 akt sąd.), a pełnomocnictwa do działania w jej imieniu także nie przedłożono do akt sprawy (k.196 tom I akt adm.). K. P. nie był pracownikiem skarżącej spółki, lecz jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą F w Ł. zawarł ze skarżącą dwie umowy zlecenia: z dnia 21.11.1995r. na okres 3 m-cy (k.197 tom I akt adm.) oraz z dnia1.04.1996r. na czas nieokreślony (k.200 tom I akt adm.), w których zobowiązał się za miesięcznym ryczałtowym wynagrodzeniem stanowiącym równowartość [...]DM pośredniczyć w interesach skarżącej, odwiedzać klientów w swoim rejonie, udzielać im porad i informacji. W skład wynagrodzenia miały wchodzić nadto koszty biurowe, koszty telefonu, koszty wyjazdów i prowizja od obrotów. Zleceniobiorca zobowiązał się do składania comiesięcznych sprawozdań z każdego dnia odbytej podróży, których w każdym tygodniu winno być cztery. W umowach tych nie zawarto zobowiązania skarżącej spółki – zleceniodawcy do zorganizowania dla zleceniobiorcy na swój koszt szkolenia w Niemczech, ani gdziekolwiek. W rachunku spółki niemieckiej z dnia 28.02.1996r., który był podstawą wydatkowania na jej rzecz przez skarżącą kwoty [...]zł za szkolenie K. P. podano, że jest to należność za szkolenie w Niemczech w okresie od 8.01.-31.01.1996r. Po ustaleniu przez organy podatkowe na podstawie sprawozdania K. P., iż wymieniony w Niemczech w styczniu 1996r. nie był, skarżąca spółka przedłożyła wyjaśnienie pochodzące od spółki niemieckiej (k. 251 tom I akt adm.), że omyłkowo podano termin szkolenia w rachunku z 28.02.1996r., gdyż odbyło się w marcu. Nawet uwzględniając ustalenie organu podatkowego dokonane w oparciu o sprawozdanie K. P., że przebywał on w dniach od 1 do 7.03.1996r. w E. w Niemczech, nie ma podstaw do zakwestionowania w oparciu o przepis art.122 i art.191 Ordynacji podatkowej oraz art.15 ust.1 ustawy o p.d.o.p. prawidłowości ustalenia i wnioskowania organu podatkowego, iż wydatek powyższy nie stanowi kosztów uzyskania przychodu skarżącej spółki. Zawarta umowa przez skarżącą spółkę ze spółką niemiecką z dnia 15.01.1996r. nie przesądza tego zagadnienia, bowiem wynika z niej tylko zobowiązanie się osoby trzeciej (spółki niemieckiej) do przeprowadzenia szkolenia określonej osoby, oddelegowanej przez skarżącą spółkę. Natomiast istotne znaczenie ma w tym przedmiocie, że skarżąca poniosła wydatek na szkolenie osoby nie będącej jej pracownikiem, ani też pracownikiem kooperanta, wobec którego takie zobowiązanie powzięła, lecz osoba ta była prowadzącym działalność gospodarczą podmiotem, który w tych ramach odpłatnie wykonywał usługi na rzecz skarżącej spółki. Niezależnie od powyższego z przedłożonych przez skarżącą umów zleceń wynika, że w okresie od 1-7.03.1996r. K. P. nie łączyła ze skarżącą żadna umowa gdyż zawarta dnia 21.11.1995r. wygasła najpóźniej z końcem lutego 1996r., a kolejną zawarto dopiero dnia 1.04.1996r. Gdy się nadto zważy na podstawie akt sprawy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że rachunek za szkolenie spółka niemiecka wystawiła dnia 28.02.1996r. za 3 tygodniowe szkolenie (od 8-31.01.1996r.), zaś – niezależnie nawet od powyżej przedstawionych okoliczności – K. P. był w Niemczech 7 dni i to w marcu 1996r., prawidłowo w świetle powyższego organ odwoławczy przyjął, iż rachunek ten nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a poniesiony na jego pokrycie wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu skarżącej spółki. Rozbieżności co do terminu uczestnictwa, czasu trwania szkolenia oraz statusu prawnego osoby, której koszty szkolenia mają dotyczyć, tzn. osoby trzeciej nie związanej żadnym stosunkiem prawnym ze skarżącą spółką w okresie od 1-7 marca 1996r., jak również treść § 6 umowy franchisingowej z 2.01.1996r., w której odpłatność skarżącej za szkolenie zorganizowane przez spółkę niemiecką może dotyczyć "zatrudnionego personelu pracowniczego", a nadto wystawienie rachunku przez spółkę niemiecką przed wykonaniem usług, prawidłowość powyższego wnioskowania, w ocenie Sądu, potwierdzają. Przytoczona w skardze informacja, jakoby dokumentację szkolenia K. P. dołączono do odwołania, nie jest zgodna z prawdą. Z dołączonego do odwołania sprawozdania wynika jedynie, że osoba ta była w E. od 1-7.03.1996r. i dnia 8.03.1996r. podjęła podróż powrotną samochodem do Ł., co nie oznacza, że uczestniczyła w szkoleniu. Także za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organu co do okoliczności oraz prawnej ich oceny, na podstawie których wyłączono z kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł ([...] DM) objętą rachunkiem z dnia [...] r. Nr [...] wystawionym przez niemiecką spółkę za doradztwo techniczne przy naprawie linii chłodniczej do schładzania profili PCV. Jak ustaliły organy podatkowe zgodnie z dokumentami zawartymi w aktach sprawy, nowa linia chłodnicza (Kuchlanlage) o wartości [...] DM była objęta umową leasingu z dnia 19.05.1995r. zawartą w P. na okres do 19.05.1997r. na podstawie której własność tego urządzenia była zastrzeżona dla spółki niemieckiej, zaś skarżąca uzyskała jej użytkowanie za czynszem miesięcznym [...] DEM (k.232-233 tom I akt adm.). Umową użyczenia z dnia 31.03.1996r. zawartą w P. przez spółkę niemiecką ze skarżącą przedmiot ten został oddany w bezpłatne używanie skarżącej spółce, przy czym w §§ 4 i 5 tej umowy stwierdzono, że urządzenie jest niezdatne do użytku z winy użytkownika (skarżącej) i koszty naprawy obciążają skarżącą spółkę (k.182-183 tom I akt adm.). Spółka niemiecka wystawiła rachunek z dnia [...] r. Nr [...] za doradztwo techniczne na kwotę [...] DEM ([...] zł), który skarżąca zapłaciła, wyjaśniając na odwrocie rachunku, że dotyczy on doradztwa telefonicznego w zakresie możliwości naprawy urządzenia chłodniczego, poszukiwania odpowiednich części (k.267 tom I akt adm.). W wyjaśnieniach do protokołu kontroli stwierdzono, że rachunek ten jest za usługi wykonane przez firmę zagraniczną w siedzibie skarżącej (k.268 tom I akt adm.), natomiast w uzupełnieniu do odwołania (pismo z dnia 28.03.2002r. – k.73 tom III akt adm.) skarżąca wskazała, iż rachunek ten dotyczy kosztów poniesionych przez pracownika spółki niemieckiej, który świadczył usługi doradcze w toku i w związku z naprawą linii chłodniczej. Na potwierdzenie powyższego dołączono do wymienionego uzupełnienia odwołania oświadczenie K. K. – pracownika skarżącej spółki oraz L. K. – pracownika firmy D s.c. z P., potwierdzające pomoc doradczą pracownika spółki niemieckiej przy naprawie tego urządzenia oraz rachunek z hotelu "P" stwierdzający koszty wynajęcia przez skarżącą pokoju z usługami gastronomicznymi w okresie od 19-20 i od 26-29.08.1996r., nadto fakturę VAT z dnia 7.06.1996r. na kwotę 1.700 zł z tytułu prowizji za wynajęcie domu (k.67 tom III akt adm.). Wystawienie przez spółkę niemiecką skarżącej rachunku z dnia 28.02.1996r. za "Techniczne doradztwo w dziedzinie instalacji chłodniczej" potwierdziło Ministerstwo Finansów w pismie z dnia 5.06.2000r. na podstawie informacji uzyskanych od niemieckich organów podatkowych (k.380 tom I akt adm.). Jednak nie jest w sprawie kwestionowane, że faktycznej naprawy linii chłodniczej w skarżącej spółce dokonała w kraju spółka cywilna D z P., wystawiając faktury z dnia 3.04.1996r. na kwotę 24.400 zł brutto oraz z dnia 22.07.1996r. na kwotę 22.828,64 zł brutto, które skarżąca dołączyła do odwołania. Wydatków skarżącej tymi fakturami objętych organ podatkowy nie zakwestionował, uznając je za koszty uzyskania przychodu skarżącej (k. 290 i 291 oraz k.256 tom I akt adm.). Dysponując powyższym materiałem dowodowym za prawidłową należy uznać jego ocenę w wyniku której organ odwoławczy stwierdził, iż rachunek z dnia 28.02.1996r. nie stanowi wiarygodnego dowodu uzasadniającego zaliczenie kwoty 37.996,20 zł nim objętej za koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki. Skoro został on wystawiony dnia 28.02.1996r. przez spółkę niemiecką co potwierdza pismo Ministerstwa Finansów, oznacza to, że przed jego wystawieniem usługa doradztwa technicznego winna być wykonana i wyceniona. Tymczasem umowa użyczenia linii chłodniczej, w której zobowiązanie jej naprawy na koszt skarżącej zawarto, nosi datę 31.03.1996r., czyli późniejszą, niż wystawiony rachunek. Również faktyczna naprawa urządzenia nastąpiła znacznie później, niż wystawienie rachunku przez spółkę niemiecką, na co wskazują faktury spółki D z dnia 3.04. i 22.07.1996r. przez skarżącą przedłożone. W żaden sposób także nie koresponduje z datą kwestionowanego rachunku zarówno rachunek hotelowy dotyczący wynajmu przez skarżącą pokoju hotelowego w sierpniu 1996r., jak i rachunek za prowizję z dnia 7.06.1996r., z którego zresztą, tak samo jak z oświadczeń pisemnych K. K. i L. K. nie wynika, jakiego okresu konkretnie dotyczą oraz na jaki czas i dla kogo wynajęcie domu nastąpiło przez skarżącą. Nie bez znaczenia dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 37.996,20 zł, powyższym rachunkiem objętej, ma okoliczność, na którą wskazano w zaskarżonej decyzji, że w żaden sposób nie uzasadniono podstaw jej naliczenia, przez co wiarygodność tak przedstawionego wydatku budzi wątpliwości z punktu widzenia miejsca, rodzaju, sposobu i zakresu usługi, a tym samym pozostawania jej w związku z przychodem skarżącej. Dlatego Sąd uznał, że dokonana przez organ odwoławczy ocena sprawy w przedstawionym wyżej zakresie nie narusza art.120,122,187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej oraz art.15 ust.1 u.p.d.p. Za prawidłowe, dokonane zgodnie z wymienionymi wyżej regułami i zasadami postępowania podatkowego Sąd uznał w końcu ustalenia i ich ocenę prawną w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za rok 1996 wydatku skarżącej spółki poniesionego w 1996r. w wysokości [...] zł, wynikającego z dwóch faktur wystawionych dla skarżącej spółki przez spółkę C SA z Hiszpanii, w której – co wynika z pisma procesowego skarżącej z dnia 6.02.2008r. (k.188 akt sąd.) – spółka niemiecka w 1996r. posiadała [...] % udziałów, mianowicie: - z dnia 15.11.1995r. Nr 95194 na kwotę złotych [...] za opracowanie studium rynku hiszpańskiego na gruncie badań firm handlowych (analiza kosztów, koszty logistyki w porównaniu do kosztów całościowych, analiza sprzedaży, cele pracy – organizacja – k. 91-92 tom I akt adm.), - z dnia 4.12.1995r. Nr 95195 na kwotę złotych [...] za studium techniczne handlu profitami (k. 88-90,92 tom I oraz k.86-88 tom IV akt adm.). Treść tych faktur wskazuje na usługi o charakterze marketingowym dotyczące rynku hiszpańskiego. Skarżąca przedłożyła dwie umowy zawarte w P.: - z dnia 15.04.1995r. podpisaną z ramienia skarżącej przez D. S., który w tej dacie nie był członkiem zarządu skarżącej spółki (jest od 26.05.1995r.) i pełnomocnictwa do jej reprezentowania w treść umowy nie powołano ani do umowy nie dołączono, natomiast z ramienia C podpis reprezentanta jest nieczytelny i w treść umowy danych personalnych jej przedstawiciela nie wskazano (k.100-101 tom I akt adm.); przedmiotem umownej regulacji jest zobowiązanie się spółki hiszpańskiej do załatwienia odpowiedniego zezwolenia niezbędnego do wprowadzenia do obrotu gospodarczego profili PCV i okien na terenie Hiszpanii za wynagrodzeniem, które zostanie określone w aneksie do umowy (aneksu skarżąca nie przedłożyła); - z dnia 2.06.1995r. podpisaną przez D. S. będącego już w tej dacie powołanym do zarządu skarżącej spółki, a z ramienia C zaopatrzoną w nieczytelny podpis nieznanej osoby bez podania jej danych personalnych; przedmiotem tej umowy jest zobowiązanie spółki hiszpańskiej do przeprowadzenia badania dla skarżącej w zakresie analizy rynku hiszpańskiego pod kątem zapotrzebowania na profile okienne PCV; żadnego w niej wynagrodzenia nie przewidziano, ani nie określono (k.102 tom I akt adm.). Uznając, że skarżąca nie wykazała, jakoby powyższe usługi marketingowe zostały wykonane, organ odwoławczy odniósł się do przedstawionego opracowania i "certyfikatu" w sposób szczegółowy (k.155-156 – str.16-17 decyzji organu odwoławczego – tom III akt adm.) W szczególności podkreślono, że przedłożone świadectwa kontroli (certyfikaty) nie posiadają charakteru dokumentów urzędowych, nie zawierają bowiem oznaczenia jaki podmiot wystawił te dokumenty (instytut, urząd, laboratorium odbiorcy, itp.) i jaka osoba reprezentuje wystawcę. Brakuje oznaczenia daty wykonania kontroli i sporządzenia świadectw. Przy nieczytelnym podpisie brakowało oznaczenia nazwiska i stanowiska. Omawiane certyfikaty stanowiły wypełnione druki. Nie zawierały one informacji, kto i ze względu na jakie wymogi dokonał czynności kontroli, a więc nie wiadomo było z jakimi okolicznościami można byłoby wiązać ich wypełnienie. Natomiast przedłożone na żądanie organu odwoławczego opracowanie nie zawiera wyników badań marketingowych i ich udokumentowania. Opracowanie, nie posiada żadnych oznaczeń kto, na czyje zlecenie i w jakim celu je sporządził. Brakuje także oznaczenia okresu lub daty wykonania. Dostarczone Spółce rachunki nie pochodziły od wykonawcy, a ich treść ograniczona została do bardzo ogólnych stwierdzeń, a ponadto nie zawierały wskazania podstawy prawnej zastosowanej ceny i sposobu jej obliczenia. Dostarczone na żądanie organu odwoławczego tłumaczenia nie potwierdzają także dotychczasowych informacji o treści omawianych dowodów, a odnośnie opracowania treść w nim zawarta stanowiąca charakterystykę sieci franchisingowej E. nie odpowiada tematycznie zleceniu. Ponadto nie można zaaprobować argumentu, że wspomniane opracowanie dostarcza określonych informacji na temat rynku hiszpańskiego. Pomimo żądania ze strony organu odwoławczego o dostarczenie brakujących tłumaczeń, spółka dostarczyła jedynie 5 stron dowolnie przez siebie wybranych z tekstu, a także nie zrelacjonowała choćby pisemnie treści opracowania. Nadto organ odwoławczy uwzględnił swoje ustalenia, że obrót handlowy z Hiszpanią, jako eksporter prowadziła wyłącznie na własny rachunek i ryzyko spółka niemiecka z E. (jedyny udziałowiec skarżącej w 1996r.), nie dzieląc się zyskami ze spółką polską i nie wykonując żadnej umowy pośrednictwa. W odniesieniu do tej pozycji zakwestionowanych kosztów zarzucono w skardze niepoczynienie żadnych kroków w kierunku ustalenia znaczenia i przydatności dla skarżącej opracowania i certyfikatów, a nadto podkreślono, że wymiana handlowa z Hiszpanią prowadzona była za pośrednictwem spółki niemieckiej "ze względu na jej większą renomę i pewne uprzedzenie wobec producentów z Europy Wschodniej". Zarzuty te w sposób zasadny nie podważają prawidłowości ustaleń i oceny prawnej dokonanej przez organ odwoławczy. Nie tylko treść umów z dnia 15.04.1995r. i z dnia 2.06.1995r., ale także ich forma (brak danych personalnych przedstawiciela spółki hiszpańskiej, który je podpisał oraz pełnomocnictwa dla D. S., który nie będąc członkiem organu skarżącej pierwszą z nich zawarł i podpisał w jej imieniu, nadto brak określenia wynagrodzenia za wykonanie każdej z nich) wskazują na ich niewiarygodność, a wręcz pozorność, jak to określił organ odwoławczy. Nadto przedłożone "certyfikaty", wbrew treści umowy z dnia 15.04.1995r. niezależnie od sformułowanych zasadnie zastrzeżeń do ich formy, są świadectwami kontroli jakiegoś działu technicznego, nie wiadomo przez kogo wystawionymi (bez pieczęci, daty, oznaczenia wystawcy) i nie zawierającymi żadnych treści uzasadniających dopuszczenie produktu do handlu na terenie Hiszpanii. Natomiast "opracowanie" (fragmenty przedłożone w tłumaczeniu) omawia strukturę działania i warunki rozwoju sieci "Franchising E." – producenta stolarki okiennej na rynku w Hiszpanii, nie jest zaś opracowaniem dokumentującym wykonanie na zlecenie skarżącej spółki badań marketingowych przez określony podmiot, nie posiada żadnych oznaczeń co do zlecającego jego wykonanie, celu sporządzenia, oznaczenia okresu nim objętego lub daty wykonania. Także w rachunkach wystawionych dnia 15.11. i 4.12.1995r. przez C skarżącej spółce nie wymieniono kosztów załatwienia certyfikatów, lecz koszty "studium" rynku hiszpańskiego i technicznego handlu profilami. Określenia te treści zobowiązania z umowy z dnia 15.04.1995r. nie odpowiadają w ogóle, a z kolei "opracowanie" nie odpowiada treści zobowiązania umowy z dnia 2.06.1995r., skoro żadnych konkretnych wyników badań rynku hiszpańskiego nie zawiera. Poszukiwanie uzasadnienia dla celowości poniesienia tych wydatków w umowie franchisingowej z dnia 2.01.1996r. zawartej ze spółką niemiecką jest chybione, skoro celem jej zawarcia było "rozpowszechnianie systemu firmy A na terenie Rzeczypospolitej Polskiej", w jej §1 spółka niemiecka udzieliła franszyzy skarżącej spółce na zasadzie wyłączności na obszar Rzeczypospolitej Polskiej, a w jej §2 pkt 3 zastrzeżono, że skarżąca spółka nie jest uprawniona do przyjmowania zleceń z obszarów innych podmiotów przyjmujących franszyzę w ramach systemu A. Prawo używania nazwy A należy do tego systemu, stąd można wnosić, iż spółka hiszpańska C także mieści się w systemie franszyzy udzielonej przez jej dominującego udziałowca – spółkę niemiecką. Wchodzenie więc przez skarżącą na rynek hiszpański nie należało do jej uprawnień, jak to wyżej przedstawiono (§2 pkt 3 umowy), co uzasadnia eksport towaru skarżącej wyłącznie do spółki niemieckiej jako udzielającego franszyzy, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, nie zaś na rynek hiszpański dla odbiorców z tego terenu. Zawarcia zaś umowy pośrednictwa ze spółką niemiecką nie wykazano. Całokształt przedstawionych okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w powyższym zakresie uzasadnia, w ocenie Sądu, prawidłowość ustalenia, bez naruszenia reguł swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej), że wydatek w kwocie [...]zł nie stanowi w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodu skarżącej spółki i został poniesiony w istocie za usługi, których w rzeczywistości w celu uzyskania przychodu skarżącej nie wykonano. Natomiast powodem uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 31.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej określonej p.p.s.a. – jest niedostateczne wyjaśnienie sprawy w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł zapłaconej w oparciu o rachunek wystawiony przez spółkę niemiecką z E. za zakupioną w tej spółce kompleksową dokumentację projektową systemu profili PCV I. Organ odwoławczy, nie negując faktu zawarcia umowy o dzieło z dnia 15.01.1996r., ze spółką niemiecką, w której spółka niemiecka zobowiązała się wykonać do 31.12.1996r. kompatybilny z dotychczas używanym systemem profili Ib, ze szczególnymi konkretnymi wskazaniami technicznymi, nowy kompleksowy projekt systemu I, który winien obejmować pełen zestaw rysunków technicznych i schematów (wymiary, dane poszczególnych elementów, rysunki techniczne), za wynagrodzeniem [...] DEM jak również faktu przedłożenia organowi w formie katalogowej rysunków technicznych z opisami systemu I (trzy tomy), nadto wynikającej z przedłożonego przez spółkę zestawienia sprzedaży przez skarżącą profili tego systemu w latach 1998-2001 oraz wystąpień spółki do Instytutu Techniki Budowlanej o aprobaty techniczne części z systemów Ia, Ib, Ic, Id stwierdził w konsekwencji, że skarżąca nie zakupiła dokumentacji technicznej, o której w umowie o dzieło mowa. Dowodem na to są, w ocenie organu, pisma Ministerstwa Finansów z dnia 4.11.1999 i z dnia 5.06.2006r., w których brak wyszczególnienia umowy z dnia 15.01.1996r. o dzieło, a nadto brak ujęcia w zadaniach produkcyjnych spółki dotyczących systemów I w latach 1995,1996 i następnych produkcji w systemie I, mimo zakupu dokumentacji technicznej w 1996r., nadto brak miarodajnego wyjaśnienia poziomu zastosowanej ceny usługi, a w końcu nieprzedstawienie przez skarżącą dowodu wskazującego na to, że dokumentacja była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby produkcji w spółce polskiej. Zauważono również, iż dokumentacja dotycząca gotowych do produkcji profili została zaprezentowana w ogólnie dostępnych katalogach i nie zawiera wskazań co do technologii produkcji, oprzyrządowania, materiałów i surowców, czyli zastrzeżonej wiedzy przemysłowej. Argumentację organu odwoławczego w przedstawionym wyżej zakresie Sąd uznał za mało wnikliwą, nie znajdującą odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a więc naruszającą zasady postępowania podatkowego wynikające z art.122, art.180, art.187 §1, art.191 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Obie strony za niebudzące wątpliwości przyjmują za podstawę swoich rozważań, że z art.15 ust.1 ustawy p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1996r. wynika powiązanie kosztów uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest działanie w celu uzyskania przychodu, natomiast nie jest niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Aby można było uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione dwa warunki: celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art.16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, aby skutecznie dowodzić, iż dany wydatek prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Działanie w celu osiągnięcia przychodu, jako dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) nie zaś osiągnięcie przychodu, jako skutek tego działania, jest warunkiem zaliczenia wydatku do kosztu podatkowego (vide wyrok NSA z dnia 27.01.2003r. sygn. III SA 1652/01 – LEX 81462). W rozpoznawanej sprawie twierdzeniu organów podatkowych, że skarżąca w 1996r. zakupu kompleksowej projektowej dokumentacji systemu profili I nie dokonała przeczy jej złożenie do akt sprawy przez skarżącą wraz z umową o dzieło z dnia 15.01.1996r. zawartą ze spółką niemiecką. Jakkolwiek w wykazie umów posiadanych przez spółkę niemiecką, opracowanym przez Ministerstwo Finansów na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej przez niemieckie służby podatkowe w tej spółce brak umowy o dzieło z dnia 15.01.1996r., jednak okoliczność ta wymaga wyjaśnienia ze względu na jej wpływ na wiarygodność tego dokumentu prywatnego, który został sporządzony w P. i przedłożony organom podatkowym, nie oznacza natomiast automatycznie, że umowy tej nie zawarto. Należało także wyjaśnić, czego nie uczyniono, jakiej treści skarżąca zawarła umowę ze spółką niemiecką dnia 25.10.1996r., którą zamieszczono pod pozycją "1" w wykazie umów z dnia 4.11.1999 odzwierciedlającym zasób umów posiadanych przez spółkę niemiecką, które zawarła ze skarżącą, oznaczoną jako "Umowa o dzieło dotycząca zaprojektowania systemu okien plastikowych" (k.326 tom I akt adm.). Zobowiązanie skarżącej do przedłożenia tej umowy może doprowadzić do usunięcia wątpliwości wyżej przedstawionych, w tym kiedy umowę w omawianym przedmiocie zawarto, a w związku z tym czy na jej podstawie wystawiono rachunki i poniesiono wydatki w toku roku 1996 na cel w umowie określony. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, jakoby skarżąca spółka produkcji profili systemu I nie ujęła w swoich zadaniach produkcyjnych, co ma wynikać z pisma skarżącej z dnia 23.03.1998r. (k.211 tom I akt adm.). Treść tego pisma do takiego wniosku nie prowadzi, skoro przedstawiono w nim jedynie informacyjnie kolejność uruchamiania przez skarżącą produkcji poszczególnych profili okiennych w latach, wskazując, iż w r.1995 uruchomiono produkcję – Ia i S, w r.1996 od maja –Ib, w r.1998 w kwietniu – I. Na podstawie tego pisma nie da się wyprowadzić wniosku, jak to uczynił organ odwoławczy, że w r.1995 – gdy rozpoczęto produkcję profili okiennych Ia i S oraz rozpoczęcie produkcji profili Ib od maja 1996 nie wymagało wdrożenia oraz zakupu dokumentacji. Nie wskazano, na jakich przesłankach taka argumentacja jest oparta. Ustalenie tych okoliczności nie zostało poparte żadnym dowodem w sprawie, wobec czego takie wnioskowanie jest dowolne, naruszające reguły oceny dowodów wynikające z art.191 Ordynacji podatkowej. Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, jakoby o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów skarżącej w oparciu o przepis art.15 ust.1 albo art.16 ustawy o p.d.o.p. mogła decydować okoliczność, że skarżąca w sposób miarodajny nie wyjaśniła poziomu zastosowanej ceny za wykonane dzieło albo nie przedstawiła dowodu wskazującego na wykorzystanie wyłącznie przez nią zakupionej dokumentacji na potrzeby produkcji. Powyższe kryteria nie są ustawowymi przesłankami decydującymi o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W razie wątpliwości organu co do wysokości kosztu z punktu widzenia jego racjonalności, gdy odpowiedniej kalkulacji będącej jego podstawą strona nie przedłożyła, możliwe jest skorzystanie przez organ podatkowy z opinii biegłego, któremu wykonane dzieło oraz wskazany koszt jego wykonania można przedłożyć do weryfikacji. Także nie poparte żadnym dowodem jest arbitralne stwierdzenie organu odwoławczego, że przedłożona dokumentacja z opisami w języku niemieckim, których nie przetłumaczono na język polski, stanowi ogólnie dostępne katalogi i nie zawiera wskazań co do technologii produkcji, oprzyrządowania, surowców i materiałów, czyli zastrzeżonej wiedzy przemysłowej. Nie wskazano na czym wywody te organ podatkowy oparł oraz w jakim one pozostają związku do przesłanek kwalifikujących koszt podatkowy określonych w art.15 ust.1 ustawy o p.d.o.p. Skoro poniesienia wydatków przez skarżącą w wysokości [...] zł w r.1996 organ nie zakwestionował, a przedstawiona wyżej argumentacja na brak ich związku z przychodami spółki okazała się w ocenie Sądu nie poparta wszechstronna oceną i zebranym materiałem dowodowym, a w zakresie umowy o dzieło niekompletnym, rzeczą organu będzie w dalszym postępowaniu, niezależnie od usunięcia wątpliwości co do wiarygodności umowy z dnia 15.01.1996r. w pierwszej kolejności następnie rozważenie, czego w konsekwencji nie dokonano, czy wydatki te dotyczą bezpośrednio przedsięwzięcia mogącego realnie przynieść dochód, a więc odpowiadają ustawowemu wymogowi poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodu. W razie odpowiedzi twierdzącej należy następnie ustalić i ocenić, czy wydatki te stanowią koszty bezpośrednie czy też koszty pośrednie. Analiza przepisu art.15 ust.1 ustawy o p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości, iż z poniesieniem wydatku winien wiązać się przychód, jako cel do osiągnięcia, a nie jako osiągnięty skutek. Istotne więc jest czy nabycie dokumentacji technicznej nastąpiło – racjonalnie i starannie oceniając – w celu osiągnięcia przychodu przez skarżącą spółkę, czyli w celu jej wykorzystania, jako przydatnej i niezbędnej w procesie produkcji profili systemu I. Poszukiwanie z urzędu elementów i przesłanek tej przydatności i niezbędności nie należy do organu podatkowego, lecz winna przedłożyć w tym zakresie materiał dowodowy podatniczka, poddając go ocenie organu podatkowego. Zwrócenia przy tym uwagi wymaga, że bezsporne jest, iż skarżąca uruchomiła produkcję tego systemu profili w 1998r. i uzyskała przychody z tym związane, jednak ta okoliczność samodzielnie nie stanowi przesłanki z art.15 ust.1. Z tym wiąże się potrzeba zajęcia stanowiska przez organ podatkowy w oparciu o przepis art.15 ust.4 u.p.d.o.p., który samodzielnie kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie reguluje, a jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu w czasie, czy wydatek rozważany jest ściśle powiązany z osiągnięciem przychodu – wówczas możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu występuje w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął przychód z nim związany, czy też wydatek ten, gdy jest kosztem uzyskania przychodu pozostaje jedynie w pośrednim związku z przychodami ponieważ jego uchwytnego związku z konkretnymi przychodami nie da się ustalić – wówczas należy go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia. Brak takich ustaleń oraz ich kwalifikacji prawnej w rozpoznawanej sprawie ze strony organu odwoławczego uniemożliwia dokonanie ich oceny przez Sąd z punktu widzenia zgodności z prawem. Nie jest możliwe w końcu także zajęcie stanowiska przez Sąd w odniesieniu do uwagi zawartej w końcowej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego tej treści, iż: "Należy zauważyć, że gdyby wydatki te dotyczyły nabycia praw majątkowych to poniesiony nakład stanowiłby, w rozumieniu §2 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz.U. Nr 73, poz. 362 ze zm.) wartości niematerialne i prawne ..." Sformułowanie to bowiem nie stanowi ustalenia czy przedmiotowa dokumentacja, którą skarżąca przedłożyła, jest, czy też nie jest wartością niematerialną i prawną, która podlega odniesieniu w koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, jeżeli została wprowadzona do ewidencji (wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a w następstwie tego podlegałaby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art.16 ust.1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.p. Niewyjaśnienie dostateczne sprawy w przedstawionym wyżej zakresie uzasadnia uznanie skargi za uzasadnioną w tej części oraz rozstrzygnięcie w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz w punkcie III sentencji wyroku na podstawie art.152 p.p.s.a. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego winno bowiem w myśl art.210 § 4 Ordynacji podatkowej zawierać ustalenia wynikające z przeprowadzonego postępowania dowodowego, a nie twierdzenia, które w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy nie znajdują potwierdzenia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 i art.206 p.p.s.a., przyjmując zasadę, że skarżącemu należy się zwrot takiej części poniesionych kosztów, w jakiej jego skarga została uwzględniona w stosunku do zakresu zaskarżenia. Za podstawę ustalenia tej części Sąd przyjął stosunek sumy [...]zł kosztów uzyskania przychodu, co do której uznano skargę za zasadną do sumy [...]zł kosztów uzyskania przychodów, którą zakwestionowały organy podatkowe w zaskarżonej decyzji i którą skarga obejmowała. Wynik tego obrachunku wynosi 34% i taką część poniesionych przez skarżącego w łącznej wysokości kosztów postępowania zasądzono od organu odwoławczego w punkcie "II" sentencji wyroku (wpis [...]zł + [...]– koszty zastępstwa procesowego skarżącego – [...]zł x 34% = [...] zł). /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński L.Sz.