I SA/Po 134/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska Asesor sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2005 r. sprawy ze skargi F. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1998 oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Drugi Urząd Skarbowy w Z.ustalił F. S. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. w kwocie 76.494,00 zł i podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 57.370,50 zł na podstawie art.207 , art.21§1 pkt.2 i art.47 §1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa ) oraz art.10 ust.1 pkt.9 , art.20 ust.1 i 3 , art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. ; dalej ustawa ). W uzasadnieniu podano , że F.S. poniosła w 1998 r. wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu związane z nabyciem lokalu mieszkalnego za cenę 95.000,- zł wraz z opłatami w kwocie 2.569,64 zł , z utrzymaniem domu w wysokości 5.731,30 zł , z utrzymaniem rodziny w wysokości 8.053,92 zł i zapłatę zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 333,- zł , co dało łączną kwotę 111.687,86 zł. Zgodnie z zeznaniami i oświadczeniami skarżącej źródłem ich pokrycia miały być : 1. długoletnia praca , w tym prowadzona od 1990 r. działalność gospodarcza polegająca na handlu odzieżą na bazarze w Ł. , a przedtem plantacja truskawek a także dochody ze sprzedaży złota przy czym potrafiła określić jedynie dochód uzyskany w 1998 r. z działalności gospodarczej w wysokości 9.000,- zł; 2. prezenty za sprzątanie domów i pilnowanie dzieci na terenie H. , na okoliczność których nie posiadała żadnych dokumentów; 3. sprzedaż części nieruchomości w K. za 22.000,- zł otrzymanej w spadku po matce; 4. świadczenie rentowe w kwocie 4.200,- ; 5. darowizny od sióstr w łącznej kwocie 14.600,- zł , które nie były potwierdzone pisemnie i nie były zgłoszone w Urzędzie Skarbowym; 6. pożyczki w łącznej wysokości 15.000,- zł od męża siostrzenicy i innej siostrzenicy , które nie były potwierdzone pisemnie i nie były zgłoszone w Urzędzie Skarbowym , nie został określony termin ich zwrotu i nie zostały zwrócone do 2001 r.; 7. wpłaty na poczet sprzedaży nieruchomości w K. w łącznej kwocie 15.000,- od szwagra i siostrzeńca , które nie były potwierdzone pisemnie; 8. kwota 26.000,- zł ze sprzedaży samochodu V.. Urząd Skarbowy dał wiarę wyjaśnieniom podatniczki i uznał za prawdopodobne źródło pokrycia wydatków w 1998 r. ze środków wymienione powyżej w : pkt.1 w kwocie 9.000,- zł z tytułu działalności gospodarczej , pkt.4 z tytułu świadczenia rentowego w kwocie 4.194,06 zł i w pkt.3 w kwocie 22.000,- zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie uznano za prawdopodobne otrzymanie pożyczek i darowizn z uwagi , że nie zostały sporządzone pisemne umowy , nie zostały zgłoszone w Urzędzie w terminie ich zawarcia, na brak opłaty skarbowej od umów pożyczki , starania F. S. by kwoty darowizn mieściły się w w kwotach wolnych od podatku od spadków i darowizn , fakt , że pożyczki nie zostały zwrócone do 2001 r. , a strony umowy nie potrafiły określić terminu ich zwrotu oraz rozbieżności co wysokości pożyczki udzielonej przez B.. Nie przyjęto także kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości podane powyżej w pkt.7 z uwagi na brak prawnej regulacji tej transakcji i wpisu do księgi wieczystej. Za niewiarygodne Urząd Skarbowy uznał pokrycie wydatków w 1998 r. dochodem uzyskanym z plantacji truskawek prowadzonym przed 1990 r. i z działalności gospodarczej w latach 1990 do 1997. Podatniczka zeznała , że na początek 1998 r. nie dysponowała oszczędnościami. Również z zeznań podatkowych za lata 1991 do 1997 nie wynika , by uzyskiwała dochód pozwalający na zakup w 1998 r. nieruchomości. Ponadto ustalono , że samochód V.nie został sprzedany w 1998 r. za 26.000,- zł , lecz w 1996 r. za 22.000,- zł. W żaden sposób nie uprawdopodobniono dochodów uzyskanych w H. i ze sprzedaży biżuterii i złota. Nie określiła nawet kwoty dochodu z tych źródeł. Przyjęto , że na ogólną kwotę wydatków w 1998 r. w wysokości 111.687,86 zł udokumentowane zostały jedynie środki finansowe w kwocie 35.194,06 zł. Dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi kwotę 76.493,80 zł. Zgodnie z art.20 ust.3 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z brzmienia art.30 ust.1 pkt.7 ustawy wynika , że dochodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek ryczałtowy w wysokości 75 % dochodu. W związku z tym za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę wydatków, na które brakowało pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu i wymierzono podatek. W odwołaniu od tej decyzji F. S. zarzuciła jej naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej , który zobowiązuje organ podatkowy do podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy , art.180 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i nie uznanie za dowód oświadczenia odwołującej i protokołów z przesłuchań świadków. W oparciu o to wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano , że Urząd Skarbowy nie podjął czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego nie biorąc pod uwagę wszystkich źródeł dochodów wymienionych w zeznaniach. Nie uwzględniono m.in. dochodów z lat wcześniejszych , kiedy skarżąca kupowała biżuterię na "czarną godzinę". Brak dokumentów wynika stąd , że nie wiedziała , że po latach będą one od niej wymagane. Oszczędności kojarzyła jedynie z lokatami bankowymi , samochód omyłkowo podała , że został sprzedany w 1998 r. , lecz dochody z jego sprzedaży zostały przeznaczone na zakup mieszkania w 1998 r. Wpływ na jej oświadczenie , że na 1.01.1998 r. nie posiadała oszczędności miał upływ czasu , a nie posiadała dokumentów sprzedaży samochodu jak i sprzedaży biżuterii. Faktem jest , że umowy darowizny i pożyczki nie były sporządzane na piśmie , ale darczyńcy i pożyczkodawcy zeznali jako świadkowie, że miały one miejsce. Wątpliwości nie powinny być tłumaczone na korzyść urzędu. Odnośnie sprzedaży nieruchomości w K. F.S. podniosła , że nigdy nie twierdziła , że został sporządzony na tą okoliczność akt notarialny , a świadkowie również w tym przypadku potwierdzili przekazanie za sprzedaż kwoty 15.000,- zł. Nie wiadomo z jakiego powodu Urząd Skarbowy uznaje za równoznaczne nie sporządzenie umowy z nie otrzymaniem pieniędzy. Zeznania świadków dowodzą , że okoliczności te miały miejsce. Decyzją z dnia [...] w sprawie . [...] Izba Skarbowa w Z.na podstawie art.233 §1 pkt.2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) oraz art.art.10 ust.1 pkt.9 , art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Z 1993 r. nr 90 poz. 416 z późn. zm. ) uchyliła w części zaskarżoną decyzję i ustaliła podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1998 r. w wysokości 51.097,50 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 68.130,- zł. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że odwołująca w przeprowadzonym postępowaniu nie kwestionowała poniesionych w 1998 r. wydatków z tytułu zakupu mieszkania , kosztów utrzymania domu i rodziny oraz zryczałtowanego podatku dochodowego. F. S. poza wskazaniem źródeł przychodów nie przedłożyła dowodów wskazujących na osiągnięcie zasobów finansowych i nie określiła wysokości uzyskiwanych dochodów. Wskazano , że na podatniku ciąży wskazanie , iż wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach finansowych. Podatnik winien przedłożyć wszelkie dowody na pokrycie poniesionych wydatków i ciężaru tego nie można przerzucać na organ podatkowy. Prawa strony w zakresie dostarczania dowodów na jej korzyść nie były wyłączone ani ograniczone. W kwestii otrzymanych darowizn oraz pożyczek z analizy zeznań oraz deklaracji podatkowych wynika , że darczyńców i pożyczkodawców nie było stać materialnie na udzielenie pomocy finansowej. Możliwości uzyskania darowizn i pożyczek od osób , które nie wykazują dochodów pozwalających im na przekazanie środków finansowych , nie można uznać za wiarygodną i logicznie uzasadnioną. Ponadto umów tych nie zgłoszono w Urzędzie Skarbowym , a prócz tego w odniesieniu do pożyczki uzyskanej od Pana B. istnieją sprzeczne oświadczenia pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy co do kwoty udzielonej pożyczki. Zasadne było także stanowisko , zdaniem organu odwoławczego , dotyczące nie uwzględnienia otrzymanych kwot pieniężnych na poczet kupna nieruchomości w K.. Brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających to , a w księdze wieczystej brak jest informacji o zmianie właściciela. Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 122 , art.180 i art.191 Ordynacji podatkowej. Został zebrany i rozpatrzony dostępny materiał dowodowy. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów wyjaśnienia podatnika stanowią dowód , lecz podlegają ocenie i ich wartość dowodowa zależy od tego , czy są prawdopodobne. Brak było także podstaw do uwzględnienia kwoty 22.000,- zł uzyskanej ze sprzedaży w 1996 r. samochodu na przyjęcie jej na pokrycie wydatku związanego z nabyciem w 1998 r. nieruchomości. Izba Skarbowa uznała jednak , że przychód ten miał wpływ na zgromadzenie zasobów finansowych w 1998 r. Dokonując wyliczeń kosztów utrzymania i poniesionych wydatków oraz osiągniętych przychodów w latach 1996 i 1997 przyjęto kwotę 8.364,01 zł jako oszczędności , którymi skarżąca dysponowała na dzień 1.01.1998 r. Biorąc pod uwagę kwotę poniesionych w 1998 r. wydatków , osiągnięty dochód w kwocie 35.194,06 zł oraz mienie zgromadzone na 1.01.1998 r. w kwocie 8.364,01 zł ustalono wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę 68.129,79 zł i obliczono należny podatek. Pismem z dnia ..01.2003 r. F. S. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzuciła jej naruszenie art.20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie , że w 1998 r. osiągnęła przychody z nieujawnionych źródeł , rażące naruszenie procedury , a w szczególności art.120 , 121 §1 , art.122 , art.187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy , wyciąganie z ustalonych faktów wniosków nielogicznych i sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego , brak analizy lub pominięcie faktów udowodnionych przez stronę , nie wzięcie pod uwagę dowodów i oświadczeń składanych przez stronę i naruszenie art.2 ust.1 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności , które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części. Uzasadniając wskazała , że z brzmienia art.20 ust.1 i 3 ustawy wynika , że opodatkowaniu podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach , lecz uzyskane z czynności , które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Konstrukcja ta dotyczy przychodów uzyskanych legalnie , ale nie ujawnionych. Państwo nie może działać w roli pasera czy sutenera. Do wymierzenia zobowiązania muszą być ustalone i udowodnione faktycznie istniejące okoliczności . Ciężar dowodu spoczywa na podmiocie , który z danego faktu wywodzi skutki prawne. Poprzez naruszenia procedury , uogólnianie faktów i wyciąganie nielogicznych wniosków został zdaniem skarżącej nałożony na nią absurdalny obowiązek podatkowy , który zrujnuje cały dorobek życia. Zestawienie przychodów i rozchodów za 1996 i 1997 r. odbiega od rzeczywistości. Odnośnie rocznych wydatków organ nie pokusił się o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego a oparł się na wskaźnikach z rocznika statystycznego GUS. Wskaźniki te dotyczą sytuacji idealnej bez uwzględnienia okoliczności sprawy. Zakwestionowano także pokrycie wydatków z pieniędzy ze sprzedaży samochodu za 22.000,- zł. Nieporozumieniem są ustalenia odnośnie wyjazdów do Ho. i T.. W rzeczywistości skarżąca podała , że zajmowała się tam uprawianiem nierządu i z tych czynności otrzymywała wysokie gratyfikacje finansowe oraz prezenty w postaci biżuterii. Z tego powodu wydawała niewielkie kwoty na swoje utrzymanie. Teza o sprzątaniu , czy pilnowaniu dzieci została zasugerowana przez osoby prowadzące protokół w Drugim Urzędzie Skarbowym. Oświadczenia o uprawianiu nierządu nie zostały wyraźnie zapisane. Z powodu wstydu i zakłopotania usiłowała te zeznania złożyć w sposób zawoalowany i zakamuflowany , nie mówiąc dosłownie o uprawianiu miłości za pieniądze. Przesłuchiwana była w warunkach uniemożliwiających przedstawienie wszystkich faktów w sposób swobodny i wyciszony. Zeznania zostały przeinaczone i odczytane niezgodnie z intencją oraz ich rzeczywistą treścią. Zbieranie i ocena dowodów została przeprowadzona nierzetelnie i tendencyjnie a wnioski są niespójne z ustalonymi faktami. Zeznania są równorzędnym dowodem i powinny być miarodajne. Izba Skarbowa zastosowała zaś formalną teorię dowodów. Nie brała pokwitowań od klientów a pieniądze , które wwoziła do Polski nie zostały uzyskane legalną drogą. Podkreśliła , że w wyniku uprawiania nierządu uzyskała środki finansowe , które w połączeniu z oszczędnościami pozwoliły na zakup mieszkania w 1998 r. Organy skarbowe nie wyjaśniły skąd mogłaby mieć tak wysokie środki aby stać ją było na takie wydatki. Założenie organu , że skoro skarżąca wydała pieniądze , to uzyskała je legalnie , tylko ich nie ujawniła jest wadliwe. Próby zachowania godności i honoru zostały przez Izbę Skarbową zignorowane. W tym kontekście należy ocenić też nieścisłości , które podała odnośnie pożyczek. W początkowej fazie sprawy nie chciała ujawniać rzeczywistego źródła przychodów. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy musi powziąć wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dowodu nie można zastąpić domniemaniem , czy danymi statystycznymi. Tego typu praktyki są niedopuszczalne w państwie prawa , gdzie Konstytucja i ustawy gwarantują rzetelność i obiektywność postępowania podatkowego. Nie do zaakceptowania jest stanowisko , że urząd złapawszy stronę na pominięciu prawdy, wszystkie jej oświadczenia ocenia tą samą miarą. Rozbieżności w zeznaniach są uzasadnione charakterem jej sprawy , gdyż każdy będzie miał opory , żeby przyznać się , że uprawiał płatną miłość. Luki w zakresie prawidłowości i rzetelności postępowania dowodowego nie mogą być w żadnym wypadku zastępowane danymi uśrednionymi , a tym samym uzasadniać bezczynność organu. Takie działania powodują przerzucanie na podatnika odpowiedzialności za błędy i uchybienia popełnione przez organ podatkowy , a wszelkie wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Organ musi wyczerpująco zebrać materiał dowodowy , dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i ocenić na podstawie zebranego materiału , czy dana okoliczność została udowodniona. Pomiędzy zebranymi faktami a procesem udowodnienia określonej okoliczności musi istnieć wzajemna spójność , która w sposób logiczny i nie budzący wątpliwości będzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń. Fakty wskazują na to , ze źródła przychodów skarżącej stanowiły czynności , które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z art.2 ust.1 pkt.4 ustawy źródła te są wolne od opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Za chybiony uznano także zarzut , iż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły , że celem przebywania w H. i T. było wykonywanie pracy polegającej na sprzątaniu i pilnowaniu dzieci , gdyż skarżąca tak nie zeznawała. Ustalenia te zostały zakwestionowane dopiero w skardze, a z materiału dowodowego nie wynika , iż celem wyjazdu do H. było uprawianie nierządu. Z materiału dowodowego nie wynika , by skarżąca składała zeznania przed organem pierwszej instancji w warunkach uniemożliwiających jej zeznanie wprost , iż "uprawiała miłość za pieniądze" oraz , że sugerowano jej co ma zeznawać. Okoliczność ta został podniesiona dopiero w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie , albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się , że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy. W celu wykazania źródeł pokrycia przychodów strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów , z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe , to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Należy podzielić stanowisko Izby Skarbowej , że prezentowane przez skarżącą okoliczności i dowody były przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom podatkowym by dokonana ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W szczególności słusznie wskazano , że nie można uznać przychodów z tytułu pożyczek i darowizn z uwagi na brak ich udokumentowania , rozbieżności co do wysokości kwot wskazywanych przez strony tych czynności prawnych , żadnych ustaleń w określeniu terminu spłaty pożyczek , choć jest to element istotny co do samego bytu umowy pożyczki. Nade wszystko jednak organy słusznie wskazały powołując się na zasady logiki i doświadczenia życiowego , że osoby , które bądź w ogóle nie dysponowały dochodami ( jak K. G. , która w 1998 r. zanotowała stratę w kwocie 56,71 zł) bądź dysponujące ograniczonymi dochodami ( jak W. Ś. , która uzyskała w 1998 r. dochód 9.507,53 zł brutto i poniosła odliczenia w kwocie 700,- zł , jak J.R. , która uzyskała w 1998 r. dochód 3.769,40 zł brutto i jak R. B. który uzyskał w 1998 r. dochód 23.532,62 zł brutto i poniósł odliczenia w kwocie 876,46 zł) przekazały na rzecz skarżącej darowizny lub pożyczki w kwotach przekraczających ich dochody netto lub powodujące wyzbycie się prawie wszystkich wolnych środków finansowych. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych co do niewiarygodności uzyskania kwoty 15.000,- zł z tytułu nieformalnej umowy sprzedaży nieruchomości. R. G. i R.G. nie byli bowiem pewni wysokości przekazywanych kwot , a ponadto z ich zeznań wynika , że obydwoje dokonali zakupu dwa razy tej samej nieruchomości od skarżącej. Co do dochodów z działalności gospodarczej i renty organ pierwszej instancji zebrał materiały dotyczące deklarowanych przez skarżącą dochodów za lata 1991 do 1998 oraz zasięgnął informacji w ZUS. F. S. w tym okresie uzyskiwała skromne dochody z działalności gospodarczej lub deklarowała straty, a świadczenia rentowe wynosiły w tych latach od 757,58 zł do 4.194,06 zł w skali roku. Dochody te pozwalały zatem na bieżącą egzystencję. Po części znajduje to odbicie w zeznaniach samej skarżącej , która wskazywała , że nie miała na początek 1998 r. zgromadzonych żadnych oszczędności. Za gołosłowne należy uznać także wskazywane przez nią dochody ze sprzedaży biżuterii i dochody z plantacji truskawek. Nie zostało to bowiem poparte żadnymi dowodami , które umożliwiłyby organowi weryfikację tego rodzaju twierdzeń. Te same uwagi należy odnieść do wskazywanych przez F. S. twierdzeń dotyczących dochodów uzyskiwanych z tytułu sprzątania domów i pilnowania dzieci na terenie H.. Ewentualne poświadczenia kwot przywożonych i deklarowanych na granicy mogłoby w pewien sposób uwiarygodnić wersję skarżącej co do faktu posiadania tych pieniędzy w określonym czasie. To brak tych dokumentów w całokształcie rozpatrywanej sprawy dodatkowo osłabia wersję skarżącej i nie może jako taki być uznany za przejaw formalnej teorii dowodów ze strony organów podatkowych. Należy wskazać w tym miejscu , że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód , na podatniku ciąży wykazanie , że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu , lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne ( por. wyrok NSA z dnia 21.03.21 w sprawie SA/Wr 1905/96 , publ. LEX nr 26669 z aprobującą glosą P.Pietrasza w Glosa 2002/3/27 ) . Za chybione należy uznać także zarzuty skarżącej odnośnie ustalenia kosztów jej utrzymania i zakupu wyżywienia. Należy podkreślić , że w pierwotnych zeznaniach w ogóle nie potrafiła ona wskazać wielkości tych kosztów. W złożonym pisemnym oświadczeniu o poniesionych wydatkach związanych z utrzymaniem rodziny w 1998 r. skarżąca podała , że na zakup wyżywienia i odzieży dla siebie i uczącej się dorosłej córki wydawała przeciętnie miesięcznie kwotę 250,- zł. W odniesieniu do pozostałych wydatków i uzyskanych dochodów , także z pobieranych alimentów na rzecz córki , organ pierwszej instancji gromadząc dowody oparł się nie tylko na zeznaniach i wyjaśnieniach F. S. lecz także na uzyskanych informacjach z ZUS , Z. T. P.SA , Z. Z. E. SA , S. M. "K." i P.P. "P. P.". W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe obu instancji określiły wielkość wydatków na pokrycie bieżących kosztów utrzymania skarżącej i jej córki w zakresie zakupu żywności i innych niezbędnych artykułów pierwszej potrzeby w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące w latach 1996 , 1997 i 1998 przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa domowego skarżącej , skoro brak było w sprawie innego obiektywnego kryterium takiego ustalenia. Za rażąco niskie uznać bowiem należy wskazywane przez skarżącą miesięczne kwoty po 250,- zł. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy w tym względzie zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 4.11.1998 r. w sprawie SA/Sz 2197/97 (publ. LEX nr 34918). Ponadto dane te publikowane są w ogólnie dostępnych rocznikach statystycznych. Nieuzasadniony jest także zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia w dochodach roku 1998 przychodu ze sprzedaży samochodu V. Jak to prawidłowo ustaliły organy podatkowe samochód ten został sprzedany przez F. S. w 1996 r. i to za kwotę 22.000,- zł , a nie jak ona podawała w 1998 r. za kwotę 26.000,- zł. Dokonując obliczenia przychodów i rozchodów gospodarstwa domowego skarżącej także za lata 1996 i 1997 Izba Skarbowa uwzględniła w 1996 r. przychód pochodzący ze sprzedaży tego samochodu i przeniosła go jako nadwyżkę do roku 1997 i następnie do 1998 r. Ta właśnie okoliczność przyczyniła się do uwzględnienia w części odwołania skarżącej i zmniejszenia wysokości zryczałtowanego podatku w następstwie częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut objęcia podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. dochodów pochodzących z zarobkowego uprawiania nierządu. Prawdą jest , że w dotychczasowym orzecznictwie z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego uznano za słuszne zakwalifikowanie przychodów z prostytucji do przychodów z art.2 ust.1 pkt.4 ustawy , który stanowi , że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności , które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ( por. wyrok NSA z dnia 3.02.2000 r. w sprawie I SA/Gd 1011/99 , LEX nr 40390). Wymaga jednakże podkreślenia , że na tego rodzaju dochody skarżąca nie wskazywała w postępowaniu przed organami obydwu instancji. Nie można podzielić stanowiska F. S. że nie miała takiej możliwości składając zeznania przed Urzędem Skarbowym. Okoliczność ta nie była przez nią podnoszona w żadnym piśmie , oświadczeniu ani też w odwołaniu , kiedy to mogła się swobodnie wypowiedzieć i przedstawić bez jakiegokolwiek skrępowania swoje twierdzenia i argumenty. Należy bowiem zaznaczyć , że postępowanie sądowo-administracyjne nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego. Kognicja Sądu ograniczona jest do kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje , postanowienia i inne wskazane w art 3 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Nie obejmuje zaś rozpatrywania nowych , nie zgłoszonych i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w skardze do Sądu. Jedynie na marginesie wypada zauważyć , że podniesienie tej okoliczności zaprzecza wcześniejszym twierdzeniom strony co do źródeł finansowania zakupu lokalu mieszkalnego i kosztów utrzymania poniesionych w 1998 r. Z tych samych powodów okoliczność ta nie może świadczyć o mniejszych kosztach utrzymania skarżącej i jej córki aniżeli przyjęte przez organy podatkowe na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego. Mając powyższe na uwadze należy wskazać , że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy , a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy , a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe , gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270). /-/M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska