I SA/Po 1347/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. oddala skargę /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W.Zygmont /-/ S. Małek W. K. prowadziła zakład krawiecki w O. w okresie od 1 kwietnia 1980r. do 31 grudnia 1988r. Decyzjami z (...) oraz z (...) Urząd Skarbowy przyznał W. K. ulgę w podatkach obrotowym i dochodowym oraz opłacie skarbowej z tytułu wyszkolenia uczniów w łącznej kwocie (...) zł (przed denominacją). Pismem z dnia (...) podatniczka wniosła o zwrot ulgi za wyszkolenie uczniów zgodnie z decyzją z (...) w sprawie wymiaru opłaty skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie przepisów art. 72 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), odmówił zwrotu z tytułu wyszkolenia uczniów (decyzja z (...)). W uzasadnieniu podniósł, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości zwrotu gotówkowego ulgi uczniowskiej, ponieważ przyznana decyzją kwota ulgi nie stanowi, zgodnie z art. 72 § 1 O.p., nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz jest jedną z form zmniejszenia obciążenia podatkowego. Podkreślił, iż przepisy dotyczące ulg z tytułu wyszkolenia uczniów nie dają podstaw do skutecznego domagania się przez osobę uprawnioną wypłaty całej przyznanej ulgi lub też jej części, jeżeli nie została ona w całości wykorzystana. Skoro więc przyznana ulga uprawnia do obniżenia podatku dochodowego, to nie ma możliwości bezpośredniej wypłaty środków finansowych odpowiadających kwocie przyznanej ulgi. Ponadto zwrócił organ podatkowy uwagę, iż decyzje o przyznaniu ulg z tytułu szkolenia uczniów zostały wydane przed obowiązywaniem ustawy z 7 lipca 1994r. o denominacji złotego. W odwołaniu od powyższej decyzji W. K. wskazała, iż czuje się pokrzywdzona, ponieważ "dopełniła wszystkich zobowiązań wobec Urzędu Miasta Wydział Finansowy, a nie otrzymała tego, co jej się należy". Stwierdziła nadto, iż Urząd Skarbowy, po zamknięciu przez podatniczkę działalności, powinien dokonać z nią rozliczenia. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) nr (...), na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, przestawiając następującą argumentację. Zgodnie z przepisami dotyczącymi przyznawania ulg z tytułu wyszkolenia uczniów obowiązującymi w latach 80 - tych (zarządzenie Ministra Finansów z 9 lutego 1982r. w sprawie ulg podatkowych dla rzemieślników zatrudniających pracowników w celu nauki zawodu - M. P. z 19 lutego 1982r., § 4), których dotyczy sprawa, ulgę podatkową (ulgę uczniowską) potrącano od kwoty podatków obrotowego i dochodowego albo opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła. Z chwilą wejścia w życie ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, z późn. zm.), regulującej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ulga uczniowska polegała na obniżeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Również w przypadku opodatkowania dochodów lub przychodów z działalności gospodarczej w sposób inny niż podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ulga uczniowska zawsze polegała na obniżeniu płaconego podatku. Żadne przepisy podatkowe nie przewidują możliwości zwrotu niewykorzystanej ulgi. W związku z powyższym brak jest podstaw do domagania się przez podatniczkę gotówkowej wypłaty niewykorzystanej w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej ulgi za wyszkolenie ucznia. W skardze W. K. podniosła, iż nie zgadza się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ zakład został zamknięty przez Urząd Skarbowy, który się z nią nie rozliczył a przeprowadzane wizje lokalne nie stwierdziły żadnych zastrzeżeń. Ponadto podniosła skarżąca, iż "żadna ustawa nie mówi, żeby jednocześnie zamykać zakład z wyszkolonymi uczniami (szkolonymi przez 3 lata)". W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. Zdaniem Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wskazać należy, iż zgodnie z § 1 zarządzenia Ministra Finansów z 9 lutego 1982r. w sprawie ulg podatkowych dla rzemieślników zatrudniających pracowników w celu nauki zawodu (M. P. Nr 7, poz. 41, z późn. zm.), stanowiącego podstawę prawną decyzji z (...) oraz z (...) (k. 6 - 14 akt pod.), rzemieślnikom zatrudniającym pracowników w celu nauki zawodu przysługuje z tytułu wyszkolenia pracownika na czeladnika ulga podatkowa w wysokości i na warunkach określonych w zarządzeniu. Ulgę podatkową potrąca się od kwoty podatków obrotowego i dochodowego albo opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła, należnych za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi (§ 4 zarządzenia). Z kolei stosownie do przepisów art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) oraz art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), które zostały uchylone na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) i art. 1 pkt 16 ustawy z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958), podatnicy mogli korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów polegającej na obniżeniu podatku dochodowego bądź zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej ulgą uczniowską. Ponadto podkreślenia wymaga, iż pod pojęciem ulgi podatkowej rozumie się przewidziane w przepisach prawa zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element tego podatku (art. 3 pkt 6 O.p.). Z powyższego wynika, iż przepisy regulujące ulgę uczniowską nie przewidywały w żadnym przypadku możliwości zwrotu niewykorzystanej ulgi w formie gotówkowej. Takiej możliwości nie ma również w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Instytucja ulgi podatkowej (nie tylko uczniowskiej) wiąże się bowiem wyłącznie z obniżeniem podstawy opodatkowania bądź podatku. Podkreślić przy tym należy, iż niewykorzystana ulga nie stanowi nadpłaty podatku, co umożliwiałoby dochodzenie jej zwrotu. Nie jest bowiem ani nadpłaconym, ani nienależnie zapłaconym podatkiem (art. 72 § 1 O.p.). Stanowisko organów podatkowych wyrażone w uzasadnieniach decyzji należało zatem uznać za prawidłowe. Na marginesie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 165a O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakiejkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie jego wszczęcia. Użyte w powołanym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Jak już zostało wspomniane sposób korzystania z ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów polega na możliwości obniżenia podatku, z wyłączeniem możliwości uzyskiwania równowartości ulg w postaci wypłat pieniężnych. Nie istnieje zatem sprawa podatkowa, której przedmiotem może być wypłacenie kwoty ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, co uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania (por. wyrok NSA II FSK 1097/07). W ocenie Sądu orzeczenie merytoryczne odnośnie do żądania podatniczki zamiast odmowy wszczęcia postępowania nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, skutkującego usunięciem zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu. Wobec powyższego skargę, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić. /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek