I SA/Po 135/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi Gminy W na rozstrzygnięcie nadzorcze Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały zmieniającej uchwałę w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości oddala skargę /-/K. Nikodem /-/K. Pawlicki /-/St. Małek I SA/Po 135/10 U Z A S A D N I E N I E W dniu 30 listopada 2007r. Rada Miejska w W. uchwałą nr XV/88/07 wprowadziła zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zwolnienie dotyczyło budynków, budowli lub ich części oraz gruntów służących działalności kulturalnej i sportowej, a także budynków lub ich części oraz gruntów służących działalności przeciwpożarowej. Kolejną uchwałą nr XXXVI/287/09 z dnia 27 października 2009 rada zmieniła w/w uchwałę w ten sposób, że w jej § 1 ust.1 dodano lit. "c" w brzmieniu "budynki lub ich części oraz grunty zajęte na potrzeby bezpieczeństwa publicznego przez organy ochrony prawnej". Uchwałę z 27 października 2009r. doręczono w dniu 4 listopada 2009r. Regionalnej Izbie Obrachunkowej, która pismem z 23 listopada 2009r. zawiadomiła Burmistrza W. o wszczęciu postępowania w sprawie w/w uchwały z powodu naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dniu 2 grudnia 2009r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu podjęło uchwałę nr 18/1075/2009, którą orzekło nieważność uchwały nr XXXVI/287/2009 Rady Miejskiej w W. z dnia 27 października 2009r., zmieniającej uchwałę w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną do wydania rozstrzygnięcia nadzorczego organ powołał art.91 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2001r. Dz.U. Nr 142, poz.1591 ze zm.) oraz art.18 ust.1 pkt 1 i art.11 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1992r. o regionalnych izbach obrachunkowych (t.j. z 2001r. Dz.U. Nr 55, poz.577 ze zm.). W uzasadnieniu organ wskazał, że Rada postanowieniem §1 przedmiotowej uchwały wprowadziła zwolnienie od podatku od nieruchomości: "budynków, budowli lub ich części oraz gruntów zajętych na potrzeby bezpieczeństwa publicznego przez organy obrony prawnej". Podstawę prawną do udzielania przez radę gminy zwolnień od podatku od nieruchomości stanowi art.7 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ustawie. Postanowienia tego artykułu muszą być interpretowane ściśle, bowiem zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Mając zatem na uwadze delegacje ustawową, rada gminy może wprowadzić zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania takich jak np. budynek, grunt, budowla. Jeżeli zwolnienie dotyczy określonego przedmiotu, to jest możliwe dalsze jego sprecyzowanie poprzez wskazanie określonych cech tego przedmiotu np. określenie sposobu wykorzystywania lub jakim celom służy. Pamiętać należy, że to nie osoba podatnika decyduje o zwolnieniu, ale rodzaj przedmiotu opodatkowania. Słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN SA podaje, że organy władzy stanowią "instytucje, osoby rządzące czymś". Według definicji zawartej w art.5 § 2 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego organami administracji publicznej są ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich imieniu lub we własnym imieniu inne organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy i podmioty, które są powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień powołane do rozstrzygania spraw indywidualnych w drodze decyzji administracyjnych oraz organy jednostek samorządu terytorialnego (art.5 §2 pkt 6). Wyrażenie "ochrony prawa" jest użyte w art.4 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz.2104 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sektor finansów publicznych tworzą organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały. Wymienione w tym przepisie podmioty z prawnego punktu widzenia są jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa, natomiast z finansowego punktu widzenia mają one najczęściej formę organizacyjno-prawną jednostek budżetowych. W przepisach nie występuje wyrażenie "ochrony prawnej" a jedynie "ochrony prawa". Zwolnienie od podatku od nieruchomości wprowadzone przedmiotową uchwałą nie jest zwolnieniem przedmiotowym; ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a takiego Rada Miejska nie może wprowadzić na podstawie art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto uchwała jako akt prawa miejscowego winna być tak zredagowana, aby dla każdego adresata była jednoznacznie zrozumiała. Każdy przepis prawa miejscowego winien być sformułowany w sposób precyzyjny i czytelny, tak by wynikało z niego kto, w jakich okolicznościach i jak powinien się zachować, żeby osiągnąć skutek wynikający z tego przepisu. Uchwała Kolegium RIO wpłynęła do Rady Miejskiej w W. w dniu 10 grudnia 2009r. Uchwałą z dnia 29 grudnia 2009r. Rada Miejska w W. postanowiła wnieść skargę na rozstrzygnięcie nadzorcze z 2 grudnia 2009r. Do wykonania uchwały upoważniono Burmistrza W.. W skardze z dnia 4 stycznia 2010r. zarzucono uchwale Kolegium RIO: – naruszenie art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że uchwała Rady wprowadziła zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe, – naruszenie art.91 ust.1,2,3 i 5 ustawy o samorządzie gminnym przez posłużenie się zwrotem "orzeka o nieważności" zamiast "stwierdza nieważność", przez brak uzasadnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, przez niewskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nadzorczego przepisów prawa materialnego. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu. Odpowiadając na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu nadzorczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, czym stanowi art.3 §2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 §1 tej ostatniej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd pragnie na wstępie zauważyć, że problematykę nadzoru nad działalnością gminną reguluje rozdział 10 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. W przedmiotowej sprawie organ nadzoru, po otrzymaniu uchwały Rady Miejskiej w W. z dnia 27 października 2009r. wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności uchwały na podstawie art.91 ust.5 w/w ustawy, odwołując się poprzez ten przepis do art.61 §1 i §4 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.11 akt administracyjnych). Następnie w terminie wskazanym w art.91 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym wydane zostało rozstrzygnięcie nadzorcze, w którym orzeczono o nieważności przedmiotowej uchwały (k.2). Zgodnie z brzmieniem ostatnio wymienionego przepisu organ nadzoru o nieważności uchwały orzeka w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały. W tym miejscu zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że użyty w uchwale Kolegium RIO zwrot "orzeka nieważność" nie jest poprawny. Sentencja rozstrzygnięcia nadzorczego powinna zawierać formułę "stwierdza nieważność" (por. "Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym" pod red. P.Chmielnickiego; "LexisNexis" Warszawa 2007, wyd.3, str.673). W ocenie Sądu nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy tym bardziej, że sam akt nadzoru powołuje się na przepis prawa, który stanowi podstawę do orzekania o nieważności uchwały organu gminy. Również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art.91 ustawy o samorządzie gminnym należy uznać za bezzasadne. Organ nadzoru na str.2 rozstrzygnięcia nadzorczego wskazał przepis prawa materialnego, na podstawie którego Rada Miejska w W. podjęła przedmiotową uchwałę, a następnie dokonał wykładni tego przepisu. W szczególności wskazał, że postanowienia art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych muszą być interpretowane ściśle. Wyjaśnił również dlaczego uważa, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i w tym celu przeanalizował sens słów "organy ochrony prawnej", użytych w tekście uchwały z 27 października 2009r. Odnosząc się do zarzutu skargi związanego z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art.7 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2006r. Dz.U. Nr 121, poz.844 ze zm.), to również uznać go należy za pozbawiony podstaw. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż gminom wolno tylko to, na co pozwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty katalog źródeł dochodów gmin. Samodzielność finansowa gmin jest rodzajem decentralizacji, a nie ich autonomii finansowej. Zasady samodzielności finansowej gminy nie można absolutyzować skoro gminy wykonują zadania publiczne w ramach ustaw. Odzwierciedleniem uprawnienia gminy w zakresie ustalania wysokości podatków jest m.in. uprawnienie z art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art.7 ust.1. Ten ostatni przepis zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych (przykładowo art.7 ust.1 pkt 1,2,3,4,6,8,10), będących wyłączeniami z zakresu podmiotowego (przykładowo art.7 ust.1 pkt 7,8a,11) oraz zwolnień przedmiotowo-podmiotowych (art.7 ust.1 pkt 2a,5,9,13) – będących wyłączeniami, które mają wprawdzie charakter przedmiotowy to dodatkowo ograniczają ten zakres od strony podmiotów wymienionych w art.3 ust.1 u.o.p.o.l. Jest przy tym charakterystyczne, że art.7 nie jest klasyczna definicją zwolnienia podatkowego, lecz wyliczeniem pewnego katalogu przypadków (W.Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s.16; M.Zieliński, S.Wronkowska, Problemy zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s.121 i nast.), które mogą mieć różny charakter. Zachodzi więc pytanie, czy z wyrażenia użytego w art.7 ust.3 ustawy o treści "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust.1" należy wyprowadzić wniosek, że wszystkie określone w ust.1 art.7 ustawy zwolnienia mają wyłącznie przedmiotowy charakter, mimo że niektóre z nich wyraźnie przy tym odnoszą się do określonej tylko kategorii podatników. Wniosek taki byłby nieuzasadniony. Wynika to bowiem nie tylko z braku takiego stwierdzenia ustawodawcy, iż zwolnienie zawarte w art.7 ust.1 mają wyłącznie przedmiotowy charakter, ale i z tego, że sytuacja ta nakazuje potoczne (językowe) znaczenie i rozumienie terminu zawartego w ustawie podatkowej (B.Brzeziński, Szkice z wykładu prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s.25-30; wyrok NSA z dnia 26 października 1994r. III SA 252/94, POP 1997, nr 3, poz.70) ewentualnie znaczenie jakie ma to pojęcie w języku prawniczym. W języku potocznym zwolnienie (zwolnić się) ma kilka znaczeń, z których pierwsze: uzyskać pozwolenie na opuszczenie czegoś, wyjście skądś, zaprzestanie wykonywania jakiś obowiązków, zwolnić się z wykładu, oraz drugie: złożyć rezygnację z pracy, przestać gdzieś pracować – mogą mieć charakter tak przedmiotowy, przedmiotowo-podmiotowy, jak i podmiotowo-przedmiotowy, a trzecie: zostać zwolnionym, opuszczonym, zwolnił się lokal, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy (Słownik języka polskiego, pod red. M.Szymczaka, Warszawa 1981, t.III s.1075). Podobne rodzaje (typy) zwolnień wyliczane są także w literaturze przedmiotu (W.Nykiel, Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku. Wybrane zagadnienia, [w:] Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s.173; L.Etel, Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez władzę lokalną, [w:] Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, Wrocław 2001, s.235). Jest przy tym charakterystyczne, że wspomniane podziały zwolnień wyróżnione w nauce prawa podatkowego mają wyraźne umocowanie w treści przepisów wprowadzających te zwolnienia. Tak więc identycznie jak na gruncie omawianej ustawy zbudowane są zwolnienia w ustawie z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 1993r. Nr 94, poz.431 ze zm.) w art.12 ust.1 pkt 1-12 (zwolnienia przedmiotowe i przedmiotowo-podmiotowe) i w art.12 ust.2 (zwolnienia podmiotowe). Z przepisu art.13e tej ostatniej ustawy wynika, że "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia i ulgi przedmiotowe niż określone w ustawie". Z wyrażeń zatem użytych w treści art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w art.13e ustawy o podatku rolnym o treści "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust.1" (w ustawie), można wyprowadzić tylko co najwyżej wniosek, że w ust.1 przepisu art.7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w ustawie o podatku rolnym znajdują się zwolnienia przedmiotowe, ale to nie znaczy, że wszystkie zwolnienia zawarte w art.7 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy w ustawie o podatku rolnym to zwolnienia przedmiotowe. Byłoby to dużym uproszczeniem wykładni tego przepisu. W konsekwencji skoro z wykładni systemowej wynika, że ustawodawca w różnych ustawach rozróżnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym, ale i zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe, czy podmiotowo-przedmiotowe, to ich wykładnia w zgodzie z Konstytucja nakazuje przyjąć, że na gruncie art.217 Konstytucji RP w zw. z art.7 ust.1 i art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze przedmiotowym-podmiotowym (por. wyrok NSA z 14 sierpnia 2007r. o sygn. II FSK 909/06). W rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że uchwała nr XXXVI/287/09 Rady Miejskiej w W. ustanowiła zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Na charakter przedmiotowy (co podlega zwolnieniu) wskazuje zwrot "budynki, budowle lub ich części oraz grunty zajęte na potrzeby bezpieczeństwa publicznego". Natomiast podmiotowy charakter zwolnienia ujawnia sformułowanie "przez organy ochrony prawnej". W tym miejscu zauważyć należy, iż błędny jest pogląd organu nadzoru, iż w przepisach nie występuje wyrażenie "ochrony prawnej". W ustawie z dnia 20 czerwca 1985r. o prokuraturze (t.j. z 2008r. Dz.U. Nr 7, poz.39 ze zm.) w jej art.1 ust.3 definiuje się prokuraturę jako organ ochrony prawnej. Z kolei w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, na którą powołał się organ nadzoru w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wskazane były podmioty tworzące sektor finansów publicznych. W świetle powyższych rozważań podzielić należy pogląd wyrażony w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że to nie osoba podatnika decyduje o zwolnieniu, ale rodzaj przedmiotu opodatkowania. W niniejszej sprawie Rada Miejska w W. wprowadzając nowe zwolnienie w podatku od nieruchomości wyraźnie określiła podmiot, czyli tego, kogo dotyczy zwolnienie – "organy ochrony prawnej" (k.7 akt administracyjnych). W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K.Nikodem /-/ K.Pawlicki /-/ S.Małek L.S.