I SA/Po 135/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A.S. i J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 31 lipca 2018 r., nr [...] określił B. X. oraz A. X. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na kwotę [...]zł. Uzasadniając decyzję Naczelnik wyjaśnił, że 11 września 2012 r. na rzecz skarżącego A. X. zostało wypłacone, zasądzone prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 11 lipca 2012 r., [...], odszkodowanie wraz z odsetkami. Mocą wskazanego wyroku zmieniony został wyrok Sądu Okręgowego w W. z 21 lipca 2011 r., [...], w ten sposób, że Sąd Apelacyjny zasądził na rzecz skarżącego A. X. od [...] kwotę [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami od 13 czerwca 2008 r. do dnia zapłaty oraz kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 11 września 2012 r. na rachunek skarżącego dokonano przelewu w kwocie [...]zł. Źródłem powyższego odszkodowania był [...]. We wspólnym zeznaniu za 2012 r. skarżący B. X. oraz A. X. nie wykazali przychodu z tytułu odsetek za zwłokę w wypłacie odszkodowania. W ocenie skarżących skoro odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu, to tym samym nie mogą podlegać opodatkowaniu odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty. Organ pierwszej instancji ustalił, że odsetki ustawowe liczone od 13 czerwca 2008 r. do dnia zapłaty, tj. do 11 września 2012 r. opiewały na kwotę [...]zł. Odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem, z uwagi na co nie korzystają one ze zwolnienia. Odsetki z tytułu opóźnienia wypłaty zasądzonego odszkodowania nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku. Organ stwierdził również, że skarżący ponieśli w 2012 r. wydatki z tytułu użytkowania sieci internetowej w kwocie [...]zł, że B. X. miała prawo odliczyć od dochodu za 2012 r. kwoty [...]zł z tytułu darowizny na cele pożytku publicznego oraz kwotę [...]zł z tytułu użytkowania sieci internetowej. Natomiast do odliczenia od dochodu skarżącego pozostała kwota [...]zł. Pismem z 29 sierpnia 2018 r. skarżący B. X. oraz A. X. wnieśli odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zarzucili naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") polegające na tym, że organ pierwszej instancji naruszył zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz zasady ogólne postępowania, w tym w szczególności zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez: a) przyjęcie, że w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego (w tym przypadku – interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia przedmiotowego w zakresie odsetek od przyznanego odszkodowania), organ mimo to rozstrzygnął sprawę na niekorzyść podatnika uznając, że jest on zobowiązany zapłacić podatek, pomimo, iż odsetki dzielą w zakresie opodatkowania los świadczenia głównego i jako takie powinny zostać zwolnione z opodatkowania; b) faktyczne pominięcie przy wydaniu rozstrzygnięcia wskazanych przez podatnika licznych przykładów z orzecznictwa, które potwierdzają stanowisko podatnika oraz pominięcie przy rozstrzygnięciu powoływanej przez podatnika interpretacji indywidualnej dotyczącej przedmiotowego przychodu; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.f.") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zasądzone przez SA w W. odsetki ustawowe od odszkodowania otrzymanego na podstawie art. 160 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego podlegają opodatkowaniu, podczas gdy odsetki stanowiły w tym wypadku integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, mają bowiem charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, a ponadto same odsetki, przyznane wyrokiem sądowym, stanowią odszkodowanie za brak możliwości korzystania ze środków pieniężnych należnych od dłużnika, podlegają więc zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z 19 listopada 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W rozważaniach uzasadnienia zaznaczył, że użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty. O przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Wskazano również, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanej ustawy , wolne od podatku dochodowego są m.in. kwoty otrzymane z tytułu odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku. Zwolnienie, o którym mowa nie odnosi się do odsetek za opóźnienie w zapłacie świadczenia. Odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest sam tytuł prawny, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Odsetki będące skutkiem niewykonania zobowiązań, są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się od źródła powstania długu głównego. Wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania) nie oznacza, że wolne od podatku są także naliczone od niej odsetki. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wprost się do nich odnosi, w tym kontekście powołano się na postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130 u.p.d.f. Wypłacone skarżącemu odsetki nie zostały wymienione wprost w katalogu zwolnień. Nie można ich również utożsamiać z kwotą odszkodowania. Przychód z tytułu spornych odsetek stanowi w ocenie Dyrektora przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Za niesłuszny uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. Za chybiony uznał także zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Odnosząc się do powołanych przez skarżących wyroków stwierdził , że zapadły one w konkretnych sprawach i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Pismem z 02 stycznia 2019 r. skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji , a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. polegające na tym, że organy obu instancji naruszyły zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz zasady ogólne postępowania, w tym w szczególności zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez: a) przyjęcie, że w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego (w tym przypadku - interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia przedmiotowego w zakresie odsetek od przyznanego odszkodowania), organ mimo to rozstrzygnął sprawę na niekorzyść skarżącego uznając, że jest on zobowiązany zapłacić podatek, pomimo, iż odsetki dzielą w zakresie opodatkowania los świadczenia głównego i jako takie powinny zostać zwolnione z opodatkowania, b) faktyczne pominięcie przy wydaniu rozstrzygnięcia wskazanych przez skarżącego licznych przykładów z orzecznictwa, które potwierdzają jego stanowisko oraz pominięcie przy rozstrzygnięciu powoływanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej dotyczącej przedmiotowego przychodu; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zasądzone przez SA w W. odsetki ustawowe od odszkodowania otrzymanego na podstawie art. 160 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego podlegają opodatkowaniu, podczas gdy odsetki stanowiły w tym wypadku integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, mają bowiem charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, a ponadto same odsetki, przyznane wyrokiem sądowym, stanowią odszkodowanie za brak możliwości korzystania ze środków pieniężnych należnych od dłużnika, podlegają więc zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sąd rację w sporze przyznał organowi podatkowemu. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). Wyrażone w przytoczonym przepisie zwolnienie obejmuje swoim zakresem jedynie kwoty odszkodowań i zadośćuczynień. Omawiane zwolnienie nie rozciąga się na odsetki z tytułu opóźnień w wykonaniu omawianych świadczeń. Wprowadzone przytoczonym przepisem zwolnienie podatkowe odnosi się do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z brzmienia art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 poz. 1025 ze zm. – dalej: "k.c.") wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego [tak: wyrok NSA z 24 lipca 2018 r., II FSK 17/18, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jeśli ustawa nie wymienia odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej [por. wyrok NSA z 08 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane tam orzecznictwo]. Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że sporne odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. W art. 21 tej ustawy przewidziane są zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.f. Z powyższego wynika, że na gruncie tej ustawy podatkowej nie pomija się odsetek. Skoro we wskazanych przepisach wyraźnie zostały określone przypadki , w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Wnioskując zaś a contrario należy stwierdzić, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Mając na uwadze poprawność dokonanej przez organ wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. sąd za bezzasadne uznał pozostałe zarzuty naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Nie została naruszona w postępowaniu podatkowym zasada legalizmu, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jak i zasada prawdy materialnej. W powołanej przez skarżących interpretacji indywidualnej stwierdzono jedynie, że otrzymane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia. W interpretacji tej nie zostały poruszone zagadnienia związanych z opodatkowaniem odsetek za opóźnienie w zapłacie odszkodowania. Za bezzasadny uznał sąd zarzut pominięcia orzeczeń potwierdzających stanowisko skarżących. Powoływanie się przez skarżących na orzeczenia potwierdzające ich zapatrywania nie może skutkować zaaprobowaniem rozszerzającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. skutkującej rozszerzeniem zwolnienia na świadczenia nie objęte wprost jego treścią. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Przez nieusuwalną wątpliwość w rozumieniu wskazanego przepisu należy rozumieć tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie odwołał się do reguł wykładni funkcjonalnej, dokonując jedynie wykładni literalnej oraz systemowej art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. Powyższe świadczy o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Rekapitulując rozważania w powyższym zakresie sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.